最新判例：構(gòu)成偷稅，主觀上須出于故意

《稅收征管法》第六十三條第一款對偷稅及其行為方式進(jìn)行了認(rèn)定。但是，該條款并未明確偷稅是否以納稅人主觀故意為要件，以致于稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法過程中對納稅人少繳稅款情形不加以區(qū)分，只要納稅人存在征管法中規(guī)定的少繳稅款行為方式，即認(rèn)定為偷稅。這種不對納稅人主觀狀態(tài)加以認(rèn)定的做法無疑是對納稅人合法權(quán)益的侵害。那么，判斷納稅人是否構(gòu)成偷稅需不需要對納稅人的主觀狀態(tài)加以辨明，本期文章通過一則判例予以說明。

一、二審判決：認(rèn)定偷稅，需證明主觀故意
基本案情

L市L投資有限公司成立于2010年，李某甲系L公司原法定代表人、股東。2015年7月25日L公司的法定代表人變更為李某乙。J稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司接受委托，對L公司2010年4月-2013年6月企業(yè)所得稅及相關(guān)稅款繳納情況進(jìn)行審核，于2013年6月27日出具J綜審字[2013]17號(hào)納稅審查意見書，確定該公司2010年4月-2013年6月各項(xiàng)稅費(fèi)共應(yīng)補(bǔ)繳1208636.31元。L公司于2014年1月15日從外網(wǎng)申報(bào)稅費(fèi)1412831.24元，但次日又退回。該申報(bào)數(shù)額已經(jīng)超過了稅務(wù)師事務(wù)所確定的應(yīng)納稅數(shù)額。2016年12月12日，D稅務(wù)稽查局對L公司涉嫌偷逃稅款立案檢查。因認(rèn)定L公司未將涉及李某某、許某某案件的逾期利息及其他款項(xiàng)申報(bào)納稅屬于虛假申報(bào)的偷稅，D稅務(wù)稽查局于2017年7月3日作出D地稅稽處[2016]1057號(hào)《稅務(wù)行政處理決定書》和D地稅稽罰[2016]1057號(hào)《稅務(wù)行政處罰決定書》。

L公司不服上述《稅務(wù)行政處理決定書》，向D區(qū)人民政府申請行政復(fù)議，D區(qū)人民政府以D稅務(wù)稽查局對L公司提交的擔(dān)保不予確認(rèn)，L公司不符合《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》所規(guī)定的提出行政復(fù)議的條件為由，駁回了L公司的行政復(fù)議申請。L公司不服上述《稅務(wù)行政處罰決定書》，提起行政訴訟，要求撤銷D地稅稽罰[2016]1057號(hào)《稅務(wù)行政處罰決定書》第（一）、（二）、（三）項(xiàng)處罰決定。

爭議焦點(diǎn)

L公司是否構(gòu)成虛假納稅申報(bào)的偷稅行為。

二審法院觀點(diǎn)選摘

構(gòu)成虛假納稅申報(bào)的偷稅行為，主觀上必須出于故意，即行為人明知自己的行為會(huì)造成國家稅收損失，而積極希望或追求這一危害結(jié)果；客觀上實(shí)施了提供虛假申請，編造相關(guān)虛假資料等行為。

本案中，D稅務(wù)稽查局認(rèn)定L公司存在虛假納稅申報(bào)的偷稅行為，主要是認(rèn)為L公司未將李某某、許某某兩案民事判決的逾期利息進(jìn)行納稅申報(bào)。L公司認(rèn)為，根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認(rèn)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第23號(hào)）的規(guī)定，不應(yīng)對涉及李某某案件、許某某案件逾期應(yīng)收未收利息征收營業(yè)稅。為此，2017年4月11日原L市地方稅務(wù)局D分局還專門就L公司涉稅問題向上級有關(guān)部門予以請示。上述事實(shí)說明，當(dāng)事人就L公司涉及李某某案件、許某某案件逾期應(yīng)收未收利息是否納稅存在著法律認(rèn)識(shí)上的爭議。因此，L公司未將逾期利息進(jìn)行納稅申報(bào)，不足以認(rèn)定其具有“虛假納稅申報(bào)”的故意。故D稅務(wù)稽查局認(rèn)定L公司存在虛假納稅申報(bào)的偷稅行為，并據(jù)此作出行政處罰，屬適用法律錯(cuò)誤，該處罰決定依法應(yīng)予撤銷。

二、關(guān)于偷稅行為的認(rèn)定
《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定，“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”

《稅收征管法》對偷稅的概念予以明確，強(qiáng)調(diào)只有符合“ 四種手段，一個(gè)結(jié)果”才屬于偷稅，也即構(gòu)成偷稅的客觀手段和行為后果。四種手段包括：（ 1） 偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；（2） 在賬簿上多列支出或者不列、少列收入；（3）經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)；（4）進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)?！耙粋€(gè)結(jié)果”是指通過以上手段，必須要實(shí)際造成不繳或者少繳稅款。

《稅收征管法》很明確的規(guī)定了偷稅的客觀手段和行為后果兩個(gè)構(gòu)成要件，但是對于構(gòu)成偷稅是否以“主觀故意”為要件，卻未能予以明確。我們通過對《稅收征管法》第六十三條第一款四種手段的理解與判斷，“主觀故意”實(shí)則已經(jīng)內(nèi)化于前三種手段之中，有這幾種行為，必然伴隨著故意，無需單獨(dú)考慮主觀狀態(tài)。對于第四種手段來說，就需要對主觀狀態(tài)加以考慮。如納稅人賬簿和記賬憑證是真實(shí)的、收入和支出是真實(shí)的、同時(shí)按照規(guī)定期限進(jìn)行了納稅申報(bào)，只是由于對稅收政策的理解產(chǎn)生偏差而導(dǎo)致納稅申報(bào)不實(shí)，此種情形下就不應(yīng)認(rèn)定為偷稅。

三、總局批復(fù)：構(gòu)成偷稅需以納稅人存在“主觀故意”為要件
《稅收征管法》雖未對偷稅的“主觀故意”要件予以明確，但是在具體個(gè)案的處理過程中，國家稅務(wù)總局下發(fā)的函件已經(jīng)表明了其對偷稅構(gòu)成要件包括“主觀故意”的肯定態(tài)度。

以上批復(fù)雖只針對具體案件進(jìn)行適用，不具有普遍適用性，但是在稅務(wù)實(shí)踐中仍然具有一定的指導(dǎo)作用。對于偷稅行為的認(rèn)定除了需要具備行為要件、結(jié)果要件以外，還需具備“主觀故意”要件。對納稅人的行為是否構(gòu)成偷稅，應(yīng)從以上三個(gè)方面進(jìn)行綜合認(rèn)定，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用稅收執(zhí)法權(quán)，損害納稅人合法權(quán)益。

四、認(rèn)定納稅人構(gòu)成偷稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任
舉證責(zé)任，是指應(yīng)當(dāng)由誰提出證據(jù)，以證明案件事實(shí)的責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)是國家行政機(jī)關(guān)，它的具體稅務(wù)行政行為，與每一個(gè)納稅單位和個(gè)人的切身利益有著緊密的聯(lián)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出具體的行政行為，例如稅務(wù)事項(xiàng)通知、稅務(wù)處理決定、稅務(wù)處罰決定等都需要先行進(jìn)行調(diào)查取證，根據(jù)具體事實(shí)，正確的適用法律法規(guī)，且需要在法定程序規(guī)定的范圍內(nèi)實(shí)施具體行政行為，做到“先取證，后裁決”。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在沒有弄清事實(shí)或者沒有依法取得證據(jù)的基礎(chǔ)上就作出稅務(wù)征收管理決定、違章處理決定等，人民法院可以依法撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定，停止具體稅務(wù)行政行為的執(zhí)行。另外，在稅務(wù)行政管理活動(dòng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)處于主動(dòng)地位，其對管理相對人所作出的征稅決定、裁決處理，無須取得對方的同意，而作為相對人的納稅人一般不了解或不完全了解稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體稅務(wù)行政行為的事實(shí)和稅法依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任對稅務(wù)行政行為提供事實(shí)和稅法依據(jù)，不能要求納稅人承擔(dān)舉證責(zé)任。若稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定納稅人構(gòu)成偷稅的，則應(yīng)當(dāng)從主觀故意、客觀手段、行為后果三個(gè)方面進(jìn)行舉證；同時(shí)，為了維護(hù)自己的合法權(quán)益，納稅人也可以從上述三個(gè)層面提供證明自己主張的事實(shí)依據(jù)，以供稅務(wù)機(jī)關(guān)或法院參考。