破產(chǎn)管理人處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)涉稅問(wèn)題分析案

我國(guó)稅法主要針對(duì)企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)時(shí)的稅款繳納問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范，對(duì)于破產(chǎn)程序中涉及的稅收問(wèn)題鮮有規(guī)范。本文以一則案例為引，對(duì)破產(chǎn)程序中破產(chǎn)管理人處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的涉稅問(wèn)題進(jìn)行分析。

一、案情簡(jiǎn)介
2014年5月8日，A法院裁定受理貴州省甲公司破產(chǎn)案，2014年11月5日A法院裁定宣告甲公司（以下稱“破產(chǎn)人”）破產(chǎn)，并指定破產(chǎn)管理人。2015年3月26日，破產(chǎn)管理人委托拍賣公司拍賣了破產(chǎn)人的財(cái)產(chǎn)。2016年2月19日，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求破產(chǎn)人繳納營(yíng)業(yè)稅及附加及土地增值稅。后破產(chǎn)管理人提供擔(dān)保并申請(qǐng)復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)受理后于2016年5月16日作出復(fù)議決定，認(rèn)為破產(chǎn)人應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育附加、地方教育附加、價(jià)格調(diào)節(jié)基金、印花稅和土地增值稅，為此認(rèn)為《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的征稅行為適用依據(jù)正確，程序合法，但在稅額的認(rèn)定存在錯(cuò)誤，遂作出復(fù)議決定，僅變更應(yīng)繳稅款的金額。

二、各方觀點(diǎn)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：破產(chǎn)管理人處置的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)應(yīng)否納稅。

破產(chǎn)管理人觀點(diǎn)：1、本案破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)拍賣不是納稅人的自主行為，也不是人民法院的執(zhí)行活動(dòng)，不符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》的相關(guān)規(guī)定，不應(yīng)當(dāng)征收本案各項(xiàng)稅款；2、本案屬于整體實(shí)物資產(chǎn)拍賣，應(yīng)適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)），不征收相關(guān)稅費(fèi)；3、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于大連證券破產(chǎn)及財(cái)產(chǎn)處置過(guò)程中有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》及山東、青海、安徽等地均不征收破產(chǎn)企業(yè)土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)；4、《破產(chǎn)法》的立法目的在于保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益，一般而言破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的處置價(jià)格較低，處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)如還需納稅，債權(quán)人的受償將減少，不利于債權(quán)人利益的保護(hù)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)：1、破產(chǎn)管理人委托拍賣破產(chǎn)人財(cái)產(chǎn)屬于處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，屬于應(yīng)稅行為。破產(chǎn)管理人處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不是資產(chǎn)重組，不適用國(guó)家稅務(wù)總局2011年第13號(hào)公告；2、依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條、《貴州省人民政府關(guān)于修改<貴州省教育經(jīng)費(fèi)籌措管理辦法>的決定》第九條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》的具體規(guī)定，破產(chǎn)人建筑物、構(gòu)筑物、在建工程和土地的行為應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加；3、根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》的規(guī)定，本案應(yīng)繳納土地增值稅；4、依據(jù)《印花稅暫行條例》第一條、第二條規(guī)定的，本案也應(yīng)繳納印花稅；5、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于大連證券破產(chǎn)及財(cái)產(chǎn)處置過(guò)程中有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》及山東、青海、安徽等地的有關(guān)規(guī)定，屬于外省的規(guī)范性文件，不能作為貴州省征稅與否的法律依據(jù)。

三、法律分析
類似本案情況，就現(xiàn)行稅法規(guī)范來(lái)看，除了極少數(shù)的特殊情況下的免稅規(guī)定外，管理人處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)屬于應(yīng)稅行為，并繳納相關(guān)稅費(fèi)。實(shí)踐中，破產(chǎn)企業(yè)欠稅涉及范圍較為廣泛，破產(chǎn)管理人在處理破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)過(guò)程中會(huì)遇到不少涉稅事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)如何正確處理將直接影響債權(quán)人受償。下文將從不同稅種入手，分別對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置的涉稅問(wèn)題進(jìn)行分析。

（一）破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置增值稅問(wèn)題
通常情況下，單純的處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)會(huì)利用公開拍賣的方式來(lái)變現(xiàn)，當(dāng)買受人支付拍賣款后，破產(chǎn)管理人需要給買受人提供財(cái)產(chǎn)，辦理相應(yīng)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移手續(xù)，例如土地權(quán)屬變更、房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、動(dòng)產(chǎn)交付等。這顯然會(huì)發(fā)生增值稅應(yīng)稅義務(wù)。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的視同銷售貨物。營(yíng)改增以后，原本營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，已被增值稅包括在內(nèi)。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不管是拍賣還是直接抵債，在稅法上都作為銷售對(duì)待，都會(huì)產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。

但是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第66號(hào)）的規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，或者將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動(dòng)力接收方為同一單位和個(gè)人的，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。營(yíng)改增以后，前述公告內(nèi)容繼續(xù)有效。因此，在處理破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)時(shí)，如果能夠?qū)⑾嚓P(guān)財(cái)產(chǎn)及其對(duì)應(yīng)的債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力問(wèn)題一并考慮的話，可以按照資產(chǎn)重組處理，享受增值稅優(yōu)惠待遇。

（二）破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置企業(yè)所得稅問(wèn)題
這里所說(shuō)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置企業(yè)所得稅問(wèn)題主要指的是，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置時(shí)有所得是否應(yīng)該預(yù)征企業(yè)所得稅的問(wèn)題。因?yàn)槠髽I(yè)都是資不抵債才會(huì)進(jìn)入破產(chǎn)程序，因此在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置時(shí)，即使有所得，那么針對(duì)該所得預(yù)征企業(yè)所得稅的話對(duì)其他債權(quán)人不利。關(guān)于這個(gè)問(wèn)題目前有些地區(qū)已經(jīng)明確不預(yù)征。例如，佛山市中級(jí)人民法院《關(guān)于佛山市破產(chǎn)管理人處理稅務(wù)及信用修復(fù)問(wèn)題的工作指引（試行）》第九條第四項(xiàng)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)處置不動(dòng)產(chǎn)、股權(quán)時(shí)不預(yù)征企業(yè)所得稅。溫州市人民政府辦公室《關(guān)于印發(fā)企業(yè)金融風(fēng)險(xiǎn)處置工作府院聯(lián)系會(huì)議紀(jì)要的通知》（溫政辦[2017]84號(hào)）第二項(xiàng)規(guī)定，關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)處置不動(dòng)產(chǎn)、股權(quán)預(yù)征企業(yè)所得稅問(wèn)題，法院裁定受理債務(wù)人企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序即表明該企業(yè)已經(jīng)具備資不抵債的情形，其不動(dòng)產(chǎn)、股權(quán)處置不應(yīng)當(dāng)預(yù)繳企業(yè)所得稅，清算之后確有所得應(yīng)當(dāng)納稅的，由管理人依法申報(bào)。因此，建議破產(chǎn)管理人在處理破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)時(shí)，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門了解是否預(yù)征企業(yè)所得稅的政策。

（三）破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置土地增值稅問(wèn)題
土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物屬于重要的有價(jià)值的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)。這些財(cái)產(chǎn)在處置時(shí)會(huì)涉及土地增值稅的問(wèn)題。而土地增值稅最重要的就是土地增值稅的清算。破產(chǎn)企業(yè)往往賬目混亂或者成本資料、費(fèi)用憑證不健全。破產(chǎn)管理人接手破產(chǎn)企業(yè)后，對(duì)于土地增值稅如何清算，在賬目不清、扣除項(xiàng)目無(wú)法核實(shí)的情況下，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)核定征收確定應(yīng)納稅款。

（四）破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅問(wèn)題
破產(chǎn)程序時(shí)間都比較長(zhǎng)，破產(chǎn)管理人接受破產(chǎn)企業(yè)后到清算完畢期間，破產(chǎn)企業(yè)的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅是否應(yīng)當(dāng)繳納？根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第六條的規(guī)定，納稅人納稅確有困難的，可由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定，定期減征或者免征房產(chǎn)稅。根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第七條的規(guī)定，納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由縣以上地方稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。而破產(chǎn)企業(yè)是否屬于上述規(guī)定中“納稅確有困難”未有明確規(guī)定，需要破產(chǎn)管理人咨詢破產(chǎn)企業(yè)當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管機(jī)關(guān)進(jìn)行處理。