破產(chǎn)管理人處置破產(chǎn)財產(chǎn)涉稅問題分析案

我國稅法主要針對企業(yè)正常經(jīng)營時的稅款繳納問題進行規(guī)范，對于破產(chǎn)程序中涉及的稅收問題鮮有規(guī)范。本文以一則案例為引，對破產(chǎn)程序中破產(chǎn)管理人處置破產(chǎn)財產(chǎn)的涉稅問題進行分析。

一、案情簡介
2014年5月8日，A法院裁定受理貴州省甲公司破產(chǎn)案，2014年11月5日A法院裁定宣告甲公司（以下稱“破產(chǎn)人”）破產(chǎn)，并指定破產(chǎn)管理人。2015年3月26日，破產(chǎn)管理人委托拍賣公司拍賣了破產(chǎn)人的財產(chǎn)。2016年2月19日，稅務機關(guān)作出《稅務事項通知書》，要求破產(chǎn)人繳納營業(yè)稅及附加及土地增值稅。后破產(chǎn)管理人提供擔保并申請復議，復議機關(guān)受理后于2016年5月16日作出復議決定，認為破產(chǎn)人應繳營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育附加、地方教育附加、價格調(diào)節(jié)基金、印花稅和土地增值稅，為此認為《稅務事項通知書》的征稅行為適用依據(jù)正確，程序合法，但在稅額的認定存在錯誤，遂作出復議決定，僅變更應繳稅款的金額。

二、各方觀點
爭議焦點：破產(chǎn)管理人處置的破產(chǎn)財產(chǎn)應否納稅。

破產(chǎn)管理人觀點：1、本案破產(chǎn)財產(chǎn)拍賣不是納稅人的自主行為，也不是人民法院的執(zhí)行活動，不符合《國家稅務總局關(guān)于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復函》的相關(guān)規(guī)定，不應當征收本案各項稅款；2、本案屬于整體實物資產(chǎn)拍賣，應適用《國家稅務總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號），不征收相關(guān)稅費；3、《財政部、國家稅務總局關(guān)于大連證券破產(chǎn)及財產(chǎn)處置過程中有關(guān)稅收政策問題的通知》及山東、青海、安徽等地均不征收破產(chǎn)企業(yè)土地增值稅、營業(yè)稅等稅費；4、《破產(chǎn)法》的立法目的在于保護債權(quán)人和債務人的合法權(quán)益，一般而言破產(chǎn)財產(chǎn)的處置價格較低，處置破產(chǎn)財產(chǎn)如還需納稅，債權(quán)人的受償將減少，不利于債權(quán)人利益的保護。

稅務機關(guān)觀點：1、破產(chǎn)管理人委托拍賣破產(chǎn)人財產(chǎn)屬于處置破產(chǎn)財產(chǎn)，屬于應稅行為。破產(chǎn)管理人處置破產(chǎn)財產(chǎn)不是資產(chǎn)重組，不適用國家稅務總局2011年第13號公告；2、依據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第一條、《貴州省人民政府關(guān)于修改<貴州省教育經(jīng)費籌措管理辦法>的決定》第九條和《國家稅務總局關(guān)于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復函》的具體規(guī)定，破產(chǎn)人建筑物、構(gòu)筑物、在建工程和土地的行為應繳納營業(yè)稅及附加；3、根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條和《國家稅務總局關(guān)于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復函》的規(guī)定，本案應繳納土地增值稅；4、依據(jù)《印花稅暫行條例》第一條、第二條規(guī)定的，本案也應繳納印花稅；5、《財政部、國家稅務總局關(guān)于大連證券破產(chǎn)及財產(chǎn)處置過程中有關(guān)稅收政策問題的通知》及山東、青海、安徽等地的有關(guān)規(guī)定，屬于外省的規(guī)范性文件，不能作為貴州省征稅與否的法律依據(jù)。

三、法律分析
類似本案情況，就現(xiàn)行稅法規(guī)范來看，除了極少數(shù)的特殊情況下的免稅規(guī)定外，管理人處置破產(chǎn)財產(chǎn)應當屬于應稅行為，并繳納相關(guān)稅費。實踐中，破產(chǎn)企業(yè)欠稅涉及范圍較為廣泛，破產(chǎn)管理人在處理破產(chǎn)財產(chǎn)過程中會遇到不少涉稅事項，應當如何正確處理將直接影響債權(quán)人受償。下文將從不同稅種入手，分別對破產(chǎn)財產(chǎn)處置的涉稅問題進行分析。

（一）破產(chǎn)財產(chǎn)處置增值稅問題
通常情況下，單純的處置破產(chǎn)財產(chǎn)會利用公開拍賣的方式來變現(xiàn)，當買受人支付拍賣款后，破產(chǎn)管理人需要給買受人提供財產(chǎn)，辦理相應的權(quán)屬轉(zhuǎn)移手續(xù)，例如土地權(quán)屬變更、房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、動產(chǎn)交付等。這顯然會發(fā)生增值稅應稅義務。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條的規(guī)定，單位或者個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目的視同銷售貨物。營改增以后，原本營業(yè)稅征稅范圍的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，已被增值稅包括在內(nèi)。破產(chǎn)財產(chǎn)不管是拍賣還是直接抵債，在稅法上都作為銷售對待，都會產(chǎn)生增值稅納稅義務。

但是，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）和《國家稅務總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第66號）的規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，或者將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。營改增以后，前述公告內(nèi)容繼續(xù)有效。因此，在處理破產(chǎn)財產(chǎn)時，如果能夠?qū)⑾嚓P(guān)財產(chǎn)及其對應的債權(quán)、債務及勞動力問題一并考慮的話，可以按照資產(chǎn)重組處理，享受增值稅優(yōu)惠待遇。

（二）破產(chǎn)財產(chǎn)處置企業(yè)所得稅問題
這里所說的破產(chǎn)財產(chǎn)處置企業(yè)所得稅問題主要指的是，破產(chǎn)財產(chǎn)處置時有所得是否應該預征企業(yè)所得稅的問題。因為企業(yè)都是資不抵債才會進入破產(chǎn)程序，因此在破產(chǎn)財產(chǎn)處置時，即使有所得，那么針對該所得預征企業(yè)所得稅的話對其他債權(quán)人不利。關(guān)于這個問題目前有些地區(qū)已經(jīng)明確不預征。例如，佛山市中級人民法院《關(guān)于佛山市破產(chǎn)管理人處理稅務及信用修復問題的工作指引（試行）》第九條第四項規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)處置不動產(chǎn)、股權(quán)時不預征企業(yè)所得稅。溫州市人民政府辦公室《關(guān)于印發(fā)企業(yè)金融風險處置工作府院聯(lián)系會議紀要的通知》（溫政辦[2017]84號）第二項規(guī)定，關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)處置不動產(chǎn)、股權(quán)預征企業(yè)所得稅問題，法院裁定受理債務人企業(yè)進入破產(chǎn)程序即表明該企業(yè)已經(jīng)具備資不抵債的情形，其不動產(chǎn)、股權(quán)處置不應當預繳企業(yè)所得稅，清算之后確有所得應當納稅的，由管理人依法申報。因此，建議破產(chǎn)管理人在處理破產(chǎn)財產(chǎn)時，向當?shù)囟悇詹块T了解是否預征企業(yè)所得稅的政策。

（三）破產(chǎn)財產(chǎn)處置土地增值稅問題
土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物屬于重要的有價值的破產(chǎn)財產(chǎn)。這些財產(chǎn)在處置時會涉及土地增值稅的問題。而土地增值稅最重要的就是土地增值稅的清算。破產(chǎn)企業(yè)往往賬目混亂或者成本資料、費用憑證不健全。破產(chǎn)管理人接手破產(chǎn)企業(yè)后，對于土地增值稅如何清算，在賬目不清、扣除項目無法核實的情況下，可以向稅務機關(guān)申請核定征收確定應納稅款。

（四）破產(chǎn)財產(chǎn)處置房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅問題
破產(chǎn)程序時間都比較長，破產(chǎn)管理人接受破產(chǎn)企業(yè)后到清算完畢期間，破產(chǎn)企業(yè)的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅是否應當繳納？根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第六條的規(guī)定，納稅人納稅確有困難的，可由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定，定期減征或者免征房產(chǎn)稅。根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第七條的規(guī)定，納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由縣以上地方稅務機關(guān)批準。而破產(chǎn)企業(yè)是否屬于上述規(guī)定中“納稅確有困難”未有明確規(guī)定，需要破產(chǎn)管理人咨詢破產(chǎn)企業(yè)當?shù)囟悇罩鞴軝C關(guān)進行處理。