稅務(wù)機(jī)關(guān)未區(qū)分勞動(dòng)關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系錯(cuò)誤適用稅目敗訴案

編者按：10月12日，國家稅務(wù)總局在官方微信上發(fā)表《[新聞澄清]實(shí)習(xí)生“勞動(dòng)報(bào)酬稅”是誤用稅收政策》，指出實(shí)習(xí)生群體被征收勞務(wù)報(bào)酬稅屬于企業(yè)誤用稅收政策，實(shí)習(xí)生工資應(yīng)該按照“工資、薪金所得”處理，與正式職工享受同等稅制?？梢娫趯?shí)踐中，很多企業(yè)沒有區(qū)分清楚實(shí)習(xí)生和企業(yè)間是勞動(dòng)關(guān)系還是勞務(wù)關(guān)系，而適用錯(cuò)誤的稅目代扣代繳個(gè)人所得稅。本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)也是因?yàn)閷趧?dòng)關(guān)系錯(cuò)誤判斷為勞務(wù)關(guān)系，導(dǎo)致錯(cuò)誤的適用稅目，作出的處罰決定最終被法院撤銷。

一、案情簡介

2013年10月16日-2013年12月4日，沈陽市地方稅務(wù)局第二稽查局檢查組對(duì)浙江中成建工集團(tuán)（沈陽）建筑工程有限公司（以下簡稱“浙江中成沈陽公司”）2010年6月1日-2012年12月31日的納稅情況進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)其存在三項(xiàng)違法事實(shí)，其中第二項(xiàng)為，2011年6月23日浙江中成集團(tuán)公司與沈陽國泰置業(yè)有限公司簽訂《建設(shè)工程施工合同》，約定由浙江中成集團(tuán)公司承建位于沈陽市和平區(qū)三好街96號(hào)的“同方廣場(chǎng)”項(xiàng)目工程。浙江中成沈陽公司在建設(shè)過程中向建筑工人支付勞務(wù)費(fèi)，2010年浙江中成沈陽公司實(shí)發(fā)勞務(wù)費(fèi)11,614,699.00元；2011年浙江中成沈陽公司實(shí)發(fā)勞務(wù)費(fèi)13,039,000.00元；2012年浙江中成沈陽公司實(shí)發(fā)勞務(wù)費(fèi)18,146,562.00元。沈陽市地方稅務(wù)局第二稽查局認(rèn)定浙江中成沈陽公司2010年至2012年未按規(guī)定代扣代繳“勞務(wù)報(bào)酬”稅目個(gè)人所得稅，少代扣代繳個(gè)人所得稅6,060,776.12元。

2014年1月9日，沈陽市地方稅務(wù)局第二稽查局就上述違法事項(xiàng)對(duì)浙江中成沈陽公司送達(dá)沈地稅二稽罰[2014]0002號(hào)《行政處罰決定書》。浙江中成沈陽公司不服沈陽市地方稅務(wù)局第二稽查局的處罰決定，起訴至沈陽市和平區(qū)人民法院。沈陽市和平區(qū)人民法院因原告浙江中成沈陽公司對(duì)被告作出的處罰決定第一項(xiàng)、第三項(xiàng)未提出審查請(qǐng)求，故僅就被訴處罰決定的第二項(xiàng)進(jìn)行合法性審查。沈陽市和平區(qū)人民法院認(rèn)定被告作出的處罰決定認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)充分，適用法律正確，程序合法。判決：駁回原告浙江中成建工集團(tuán)（沈陽）建筑工程有限公司的訴訟請(qǐng)求。

浙江中成沈陽公司不服沈陽市和平區(qū)人民法院一審判決，上訴至沈陽市中級(jí)人民法院，請(qǐng)求撤銷原審判決及被訴處罰決定。沈陽市中級(jí)人民法院經(jīng)審理后，認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)基于勞務(wù)關(guān)系計(jì)算稅率屬于認(rèn)定事實(shí)不清，判決撤銷了一審法院的判決及沈地稅二稽罰[2014]0002號(hào)稅務(wù)行政處罰決定主文第二項(xiàng)。

本案的爭議焦點(diǎn)：

1. 浙江中成沈陽公司是否為個(gè)人所得稅的代扣代繳義務(wù)人；

2. 浙江中成沈陽公司涉案建設(shè)項(xiàng)目中與建筑工人之間系勞動(dòng)關(guān)系還是勞務(wù)關(guān)系；

3. 浙江中成沈陽公司涉案建設(shè)項(xiàng)目人工費(fèi)應(yīng)適用個(gè)人所得稅哪個(gè)稅目。

二、華稅觀點(diǎn)

（一）浙江中成沈陽公司系涉案建設(shè)項(xiàng)目人工費(fèi)個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)人

《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定：“個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。”

本案中，浙江中成沈陽公司財(cái)務(wù)賬冊(cè)中，明確記載了“同方廣場(chǎng)付人工費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、民工工資”等科目，浙江中成沈陽公司2010-2012年的勞務(wù)費(fèi)發(fā)放明細(xì)表中也記載了支付金額并有領(lǐng)取人的簽字蓋章。因此，浙江中成沈陽公司將人工費(fèi)的發(fā)放情況記載于本公司的財(cái)務(wù)賬冊(cè)中，證明該筆費(fèi)用系由其支付給勞務(wù)者的，浙江中成沈陽公司為扣繳義務(wù)人。

（二）浙江中成沈陽公司代扣代繳涉案建設(shè)項(xiàng)目人工費(fèi)個(gè)人所得稅應(yīng)適用“工資、薪金所得”稅目

1.“工資、薪金所得”以及“勞務(wù)報(bào)酬所得”個(gè)人所得稅

（1）“工資、薪金所得”個(gè)人所得稅

《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》以及《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，工資、薪金所得，是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用三千五百元后的余額，為應(yīng)納稅所得額。工資薪金所得適用3%~45%7級(jí)超額累進(jìn)稅率。

（2）“勞務(wù)報(bào)酬所得”個(gè)人所得稅

勞務(wù)報(bào)酬所得，是指?jìng)€(gè)人從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測(cè)試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。勞務(wù)報(bào)酬所得每次收入不超過4000元的，減除費(fèi)用800元；4000元以上的，減除20%的費(fèi)用，其余額為應(yīng)納稅所得額；勞務(wù)報(bào)酬所得，屬于一次性收入的，以取得該項(xiàng)收入為一次；屬于同一項(xiàng)目連續(xù)性收入的，以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次。勞務(wù)報(bào)酬所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。個(gè)人一次取得勞務(wù)報(bào)酬，其應(yīng)納稅所得額超過2萬元，應(yīng)納稅所得額超過2萬元至5萬元的部分，依照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額后再按照應(yīng)納稅額加征五成；超過5萬元的部分，加征十成。

根據(jù)上述稅法規(guī)定，“工資、薪金所得”以及“勞務(wù)報(bào)酬所得”個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額、稅率等方面都適用不同的規(guī)定。那么本案中，浙江中成沈陽公司涉案建設(shè)項(xiàng)目中支付的勞務(wù)費(fèi)個(gè)人所得稅應(yīng)該適用“工資、薪金所得”以及“勞務(wù)報(bào)酬所得”稅目歸結(jié)為一個(gè)問題：浙江中成沈陽公司涉案建設(shè)項(xiàng)目中與建筑工人之間的法律關(guān)系是勞動(dòng)關(guān)系還是勞務(wù)關(guān)系，如果是勞動(dòng)關(guān)系，則應(yīng)該適用“工資、薪金所得”稅目；如果是勞務(wù)關(guān)系，則應(yīng)該適用“勞務(wù)報(bào)酬所得”稅目。

2.浙江中成沈陽公司涉案建設(shè)項(xiàng)目中與建筑工人之間系勞動(dòng)關(guān)系

依據(jù)《中華人民共和國勞動(dòng)法》第十六條第二款規(guī)定，建立勞動(dòng)關(guān)系應(yīng)當(dāng)訂立勞動(dòng)合同。勞動(dòng)和社會(huì)保障部《關(guān)于確立勞動(dòng)關(guān)系有關(guān)事項(xiàng)的通知》（勞社部發(fā)[2005]12號(hào)）第一條規(guī)定，用人單位招用勞動(dòng)者未訂立書面勞動(dòng)合同，但同時(shí)具備下列情形的，勞動(dòng)關(guān)系成立。

1.用人單位和勞動(dòng)者符合法律、法規(guī)規(guī)定的主體資格；

2.用人單位依法制定的各項(xiàng)勞動(dòng)規(guī)章制度適用于勞動(dòng)者，勞動(dòng)者受用人單位的勞動(dòng)管理，從事用人單位安排的有報(bào)酬的勞動(dòng)；

3.勞動(dòng)者提供的勞動(dòng)是用人單位業(yè)務(wù)的組成部分。

本案中，浙江中成沈陽公司雖未與其建筑工人簽訂勞動(dòng)合同，但因建筑行業(yè)具有特殊性，建筑工人作業(yè)具有周期性，參照法院對(duì)類似案件的判決結(jié)論，浙江中成沈陽公司與其雇傭的建筑工人符合事實(shí)勞動(dòng)關(guān)系的要件。

（三）沈地稅二稽罰[2014]0002號(hào)稅務(wù)行政處罰決定主文第二項(xiàng)認(rèn)定事實(shí)不清

按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條的規(guī)定，“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”。本案中，浙江中成沈陽公司作為扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)其處以應(yīng)扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。

但稅務(wù)機(jī)關(guān)按照浙江中成沈陽公司與其雇傭的建筑工人存在勞務(wù)關(guān)系，而適用“勞務(wù)報(bào)酬所得”稅目計(jì)算個(gè)人所得稅，屬于認(rèn)定事實(shí)不清，沈地稅二稽罰[2014]0002號(hào)稅務(wù)行政處罰決定主文第二項(xiàng)應(yīng)予以撤銷。

小結(jié)：

勞動(dòng)關(guān)系和勞務(wù)關(guān)系可以通過主體地位是否平等、工作條件由誰提供、關(guān)系存續(xù)期間長短、受國家法律干預(yù)程度等方面進(jìn)行區(qū)分。勞務(wù)關(guān)系往往持續(xù)時(shí)間較短，主體之間不存在人身隸屬關(guān)系或人身依附關(guān)系，并且勞動(dòng)方往往需要自備生產(chǎn)工具。稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中，需要厘清法律關(guān)系的性質(zhì)，才能正確適用稅法。