第三人代償債務(wù)，扣繳義務(wù)人及其扣繳義務(wù)不變！

編者按：稅款扣繳制度被嵌入我國稅收征管程序中，這一舉措使得納稅人、扣繳義務(wù)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)形成三方多元的扣繳法律關(guān)系?？劾U義務(wù)人銜接了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)。扣繳義務(wù)人的實(shí)體法規(guī)定散見于個(gè)人所得稅法、企業(yè)所得稅法、增值稅法等規(guī)定中?？劾U義務(wù)人的責(zé)任規(guī)定，集中見于《稅收征收管理法》。本文擬從一則案例入手，對(duì)第三人代償債務(wù)情況下扣繳義務(wù)人的判定及其扣繳義務(wù)是否發(fā)生變化進(jìn)行剖析，以作警示！

案情簡(jiǎn)介
2010年1月2日，S公司原股東徐某宏、喬某、徐某樂（甲方）與高某、崔某、金某（乙方）簽訂《補(bǔ)充協(xié)議》，協(xié)議第1條約定，乙方為甲方支付項(xiàng)目前期融資利息人民幣叁仟陸佰萬元整（3600萬元）。2010年1月至3月，S公司向M公司借款12500元。M公司未經(jīng)S公司帳戶，直接支付徐某宏（包含徐某樂）、喬某二人，其中包括融資利息3600萬元。徐某宏、喬某對(duì)此予以認(rèn)可。上述事實(shí)，有S公司帳目，M公司帳目，徐某宏、喬某、高某、崔某的調(diào)查筆錄予以證實(shí)。另，根據(jù)補(bǔ)充協(xié)議和2014年8月25日對(duì)徐某宏詢問筆錄、2014年8月27日對(duì)喬某詢問筆錄可知，3600萬融資利息是徐某宏等股東稅后收益，即3600萬元收益不含稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定：S公司原股東收到融資利息應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，S公司作為支付單位，為扣繳義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)代扣稅款，但未履行此法定義務(wù)。因此對(duì)S公司依據(jù)《稅收征收管理法》第六十九條作出處罰決定。

一審法院認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定，事實(shí)清楚，適用法律正確。二審法院認(rèn)定處罰決定書適用《中華人民共和國稅收征管法》第六十九條進(jìn)行處罰，屬于適用法律錯(cuò)誤。第六十九條針對(duì)的是“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款”的情形，即稅款已交付于納稅人扣繳義務(wù)人未代扣的情形。而本案中，根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的相關(guān)證據(jù)，3600萬元融資利息收益是不含稅的，即扣繳義務(wù)人并未將稅款交付于納稅人，因此，不應(yīng)適用上述條款進(jìn)行處罰，判決撤銷一審判決及稅務(wù)行政處罰決定。

華稅提示
1. S公司是代扣代繳義務(wù)主體

《個(gè)人所得稅法》（中華人民共和國主席令第48號(hào)）（本案發(fā)生時(shí)適用的法律規(guī)定）第八條規(guī)定：“個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。個(gè)人所得超過國務(wù)院規(guī)定數(shù)額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務(wù)人的，以及具有國務(wù)院規(guī)定的其他情形的，納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定辦理納稅申報(bào)?？劾U義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定辦理全員全額扣繳申報(bào)?！?br />
個(gè)人所得稅以個(gè)人取得所得為基礎(chǔ)，實(shí)際負(fù)擔(dān)者為最終得到收益的人。但是結(jié)合我國征管狀況，個(gè)人所得稅法規(guī)定了納稅人自行申報(bào)納稅與代扣代繳并重的征管模式。而扣繳義務(wù)人為“支付所得的單位或者個(gè)人”。而對(duì)于“支付所得的單位或者個(gè)人”如何理解？筆者認(rèn)為，這不是形式上的支付關(guān)系，資金“支付”法律關(guān)系是其它基礎(chǔ)法律關(guān)系所派生出來的，因此基于基礎(chǔ)民事行為具有支付與收入關(guān)系的單位和個(gè)人才能充當(dāng)扣繳義務(wù)人。本案中，S公司對(duì)徐某宏、喬某、徐某樂負(fù)有債務(wù)，其應(yīng)償還本金、利息，因此S公司是“支付所得的單位或個(gè)人”。

2. M公司代償債務(wù)不改變扣繳義務(wù)人的認(rèn)定

（1）應(yīng)區(qū)別“第三人代償債務(wù)”與“債務(wù)承擔(dān)”

一般認(rèn)為《合同法》（中華人民共和國主席令第15號(hào)）第六十五條規(guī)定：“當(dāng)事人約定由第三人向債權(quán)人履行債務(wù)的，第三人不履行債務(wù)或者履行債務(wù)不符合約定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)向債權(quán)人承擔(dān)違約責(zé)任。”這是對(duì)第三人代償債務(wù)的規(guī)定。可見第三人代償債務(wù)中，第三人是自愿代債務(wù)人履行債務(wù)，并不是替代債務(wù)人的合同義務(wù)或與債務(wù)人一起成為原合同的當(dāng)事人，第三人與債權(quán)人之間不發(fā)生任何法律關(guān)系，債權(quán)人不得基于與債務(wù)人的合同關(guān)系向第三人主張權(quán)利。

而債務(wù)承擔(dān)是指基于債權(quán)人、債務(wù)人與第三人之間達(dá)成的協(xié)議，將債務(wù)部分或全部轉(zhuǎn)移給第三人承擔(dān)，由第三人共同或取代債務(wù)人承受合同義務(wù)。

本案中，從現(xiàn)有證據(jù)材料判斷，M公司代S公司直接向徐某宏、喬某、徐某樂支付融資利息的行為只能被認(rèn)定為第三人代償債務(wù)行為，也即M公司代償S公司對(duì)徐澤宏等人負(fù)有的債務(wù)。

（2）M公司作為代償債務(wù)的第三人不是個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人

本案中M公司代S公司直接向徐某宏、喬某、徐某樂支付融資利息的事實(shí)有M公司賬目以及徐某宏、喬某、高某、崔某的調(diào)查筆錄等予以佐證，這些證據(jù)可以證明M公司代S公司償還債務(wù)。但是這些證據(jù)無法證明M公司替代S公司成為債務(wù)人。因此，S公司與徐某宏、喬某、徐某樂之間的借貸關(guān)系債權(quán)人、債務(wù)人未發(fā)生變化。因此，支付本金及利息的義務(wù)也還是歸屬于S公司?；诖嗣袷玛P(guān)系，個(gè)人所得稅法中的“支付所得的單位或個(gè)人”應(yīng)判定為S公司，S公司負(fù)有扣繳義務(wù)。

3. 扣繳義務(wù)人不因支付款項(xiàng)約定是否含稅而免除扣繳義務(wù)

根據(jù)《稅收征收管理法(2015修正)》（中華人民共和國主席令第23號(hào)）第四條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款?！奔{稅人、扣繳義務(wù)人都是法律規(guī)定的?？劾U權(quán)源于稅法的法定委托，扣繳義務(wù)人因私法行為而受稅法的委托，行使扣繳權(quán)力?？劾U是權(quán)利也是義務(wù)，不得因約定而放棄。

合同條款可以對(duì)納稅義務(wù)的實(shí)際負(fù)擔(dān)進(jìn)行約定（例如本案中的利息是否含稅），但是法定的納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人不因稅款負(fù)擔(dān)約定而改變。本案中，M公司向徐某宏、喬某、徐某樂支付的利息，雖然約定為不含稅的款項(xiàng)，但是按照前述《個(gè)人所得稅法》相關(guān)規(guī)定，S公司確系支付所得的單位，因此其即為扣繳義務(wù)人。雖然其支付的款項(xiàng)按照約定為不含稅的利息所得，但是該約定不會(huì)改變其按照稅法規(guī)定應(yīng)負(fù)的扣繳義務(wù)，本案正確的做法應(yīng)根據(jù)不含稅價(jià)款折算徐某宏、喬某、徐某樂因收到利息所得所應(yīng)繳納的所得稅款金額，并進(jìn)行代扣代繳。

4. 約定稅款負(fù)擔(dān)條款不改變扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)，S公司仍應(yīng)如期扣繳稅款

根據(jù)《個(gè)人所得稅全員全額扣繳申報(bào)管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2005]205號(hào)）第二條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人必須依法履行個(gè)人所得稅全員全額扣繳申報(bào)義務(wù)?！钡谌龡l規(guī)定：“本辦法所稱個(gè)人所得稅全員全額扣繳申報(bào)（以下簡(jiǎn)稱扣繳申報(bào)），是指扣繳義務(wù)人向個(gè)人支付應(yīng)稅所得時(shí)，不論其是否屬于本單位人員、支付的應(yīng)稅所得是否達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在代扣稅款的次月內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送其支付應(yīng)稅所得個(gè)人（以下簡(jiǎn)稱個(gè)人）的基本信息、支付所得項(xiàng)目和數(shù)額、扣繳稅款數(shù)額以及其他相關(guān)涉稅信息。本辦法所稱扣繳義務(wù)人，是指向個(gè)人支付應(yīng)稅所得的單位和個(gè)人?！薄?font style="color:rgb(85, 85, 85)">個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法(試行)》（國家稅務(wù)總局公告2018年第61號(hào)）第十條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人支付利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者偶然所得時(shí)，應(yīng)當(dāng)依法按次或者按月代扣代繳稅款?！?br />
本案中，由于融資利息約定為不含稅款項(xiàng)，所以根據(jù)約定S公司應(yīng)為這筆利息的實(shí)際負(fù)擔(dān)者，其支付給徐某宏、喬某、徐某樂確實(shí)不含稅。但是，S公司是支付利息所得的扣繳義務(wù)人，其應(yīng)按個(gè)人所得稅扣繳稅款相關(guān)規(guī)定如期繳納稅款。關(guān)于繳納稅款時(shí)間，按照前述規(guī)定應(yīng)該視情況按次或按月扣繳。本案中，S公司顯然超期未扣繳，屬于《稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定的“應(yīng)扣未扣”的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。因此，筆者贊同本案一審法院的判決，不同意二審法院的認(rèn)定，約定稅款負(fù)擔(dān)條款不改變扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)，S公司仍應(yīng)如期扣繳稅款。