受托收購股權(quán)后再行轉(zhuǎn)讓引發(fā)股權(quán)投資成本確認爭議案

編者按：對于多次取得股權(quán)后轉(zhuǎn)讓的，稅法規(guī)定轉(zhuǎn)讓方為個人以及非居民企業(yè)時，按照加權(quán)平均法確定股權(quán)成本。但對于居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，計算股權(quán)成本僅規(guī)定了按照“歷史成本”確定。但在實踐中，股權(quán)成本的確定是一個較為復(fù)雜的問題。本案中，原持有丙公司49%股權(quán)甲公司受托另行收購丙公司21%股權(quán)，并進而向委托收購方丁公司轉(zhuǎn)讓其持有的丙公司35%股權(quán)。稅企雙方對這一交易應(yīng)當如何確認股權(quán)投資成本發(fā)生爭議。

一、基本案情

（一）甲公司與乙公司合資設(shè)立外商投資企業(yè)丙公司

甲公司經(jīng)營范圍為銷售化工產(chǎn)品（除危險品）、醫(yī)藥中間體；醫(yī)藥新技術(shù)開發(fā)咨詢轉(zhuǎn)讓。2003年，甲公司、乙公司投資設(shè)立丙公司，甲公司出資1000萬元人民幣，乙公司出資125萬美元，折合人民幣1040.82萬，同時乙公司還負責承擔并保證丙公司搬遷和新廠建設(shè)費用1.4億元。增資后丙公司的注冊資本為2040.82萬元人民幣，甲公司和乙公司分別持有丙公司49%和51%的股權(quán)。

（二）2010年至2012年，丙公司以資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本合計10230萬元

由于乙公司無法直接承擔丙公司搬遷和新廠建設(shè)費用1.4億元，甲公司和乙公司于2008年重新達成合意，2008年至2010年，乙公司取得的分紅扣除稅收后，計入丙公司資本溢價形成的資本公積的金額合計117,021,305.90元。

2009年12月，丙公司進行企業(yè)分立，丙公司注冊資本減少428萬元。其中，甲公司減少對丙公司的投資成本2,101,200元。

2010年，丙公司董事會作出決議，將形成的資本公積-資本溢價3000萬元人民幣轉(zhuǎn)增注冊資本；2012年，再次作出董事會決議將資本公積-資本溢價70,848,824.37元、資本公積-撥款轉(zhuǎn)入480,000.00元以及資本公積-其他資本公積971,375.63元，共計7230萬元轉(zhuǎn)增注冊資本。轉(zhuǎn)增后丙公司注冊資本變更為11842萬元（原注冊資本2040.82萬元-2009年分立減少注冊資本428萬元+資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本10230萬元），甲公司和乙公司的持股比例保持49%和51%不變。

（三）丁公司收購丙公司股權(quán)一攬子交易

2012年，丁公司欲收購丙公司的股權(quán)，但受丁公司的主體資格限制等各種因素，丁公司無法進行直接收購，而是采取實施以下一攬子交易：

1.丁公司委托甲公司先行收購丙公司部分股權(quán)

2012年8月，甲公司與乙公司簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，將乙公司持有的丙公司21%股權(quán)以轉(zhuǎn)讓價折合人民幣53,613,252元轉(zhuǎn)讓給甲公司。

2.丁公司自甲公司處收購丙公司股權(quán)

2014年12月，甲公司與丁公司達成《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，甲公司將其持有的70%的丙公司的股權(quán)中的35%（含甲公司從乙公司處收購的丙公司21%股權(quán)），以轉(zhuǎn)讓價人民幣394,000,000元轉(zhuǎn)讓給丁公司。

（四）某市國家稅務(wù)局稽查局對甲公司進行稅務(wù)稽查

某市國家稅務(wù)局稽查局對甲公司2010年1月1日至2015年12月31日的納稅情況進行檢查，發(fā)現(xiàn)甲公司就其2014年12月向丁公司轉(zhuǎn)讓丙公司35%的股權(quán)（以下簡稱“涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項”）確認的長期股權(quán)投資成本為55,819,526元，確認投資收益338,180,474元。某國稅局稽查局認為甲公司上述行為違反《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的規(guī)定，以及《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第四條第二款“被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)”，認定甲公司多計長期股權(quán)投資成本，少計2014年轉(zhuǎn)讓收益25,063,500元，構(gòu)成偷稅。某市國家稅務(wù)局稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)處罰決定書》，要求甲公司補繳企業(yè)所得稅、滯納金，并處以少繳稅款0.5倍的罰款。

二、華稅觀點

（一）稅務(wù)機關(guān)認定涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項甲公司少計投資收益，屬于認定事實不清

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條的規(guī)定：“企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額?！鄙姘腹蓹?quán)轉(zhuǎn)讓事項中甲公司轉(zhuǎn)讓持有的丙公司35%股權(quán)給丁公司，按照上述規(guī)定，應(yīng)計入投資收益的轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得=轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入-取得該股權(quán)發(fā)生的成本。

1.涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項中的轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入

按照2014年甲公司與丁公司達成的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，甲公司將其持有的70%的丙公司的股權(quán)中的35%，以轉(zhuǎn)讓價人民幣394,000,000元轉(zhuǎn)讓給丁公司。因此涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項的轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入為394,000,000元。

2.涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項中取得該股權(quán)發(fā)生的成本

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條的規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出?！惫蓹?quán)符合投資資產(chǎn)的定義，屬于企業(yè)對外進行權(quán)益性投資形成的資產(chǎn)。按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條的規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。

本案中，由于涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項屬于丁公司收購丙公司股權(quán)一攬子交易中的一個環(huán)節(jié)，2012年甲公司自乙公司處受讓21%丙公司的股權(quán)是為了2014年將該部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁公司。根據(jù)實質(zhì)課稅原則，即對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實際情況，尤其應(yīng)當注意根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項中，甲公司向丁公司轉(zhuǎn)讓的丙公司35%股權(quán)中包含兩部分，一部分是甲公司2012年以人民幣53,613,252元自乙公司處受讓的丙公司21%股權(quán)；一部分是甲公司原始出資持有丙公司49%股權(quán)中的14%。因此，涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項中，甲公司取得丙公司35%股權(quán)發(fā)生的成本=甲公司2012年自乙公司處受讓的丙公司21%股權(quán)的成本+甲公司原始出資持有丙公司49%股權(quán)中的14%股權(quán)的成本。

（1）甲公司2012年自乙公司處受讓丙公司21%股權(quán)的成本

根據(jù)上述法律規(guī)定，甲公司2012年8月自乙公司處受讓的丙公司21%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按照取得該股權(quán)時實際發(fā)生的支出確定，甲公司是通過支付現(xiàn)金方式取得該部分股權(quán)的，以購買價款為成本。按照乙公司和甲公司簽訂的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，甲公司購買丙公司21%股權(quán)的購買價款折合人民幣53,613,252元，因此甲公司2012年自乙公司處受讓丙公司21%股權(quán)的成本為53,613,252元。

（2）甲公司原始投資持有丙公司14%股權(quán)的成本

甲公司原始投資持有丙公司49%股權(quán)，支付現(xiàn)金對價為10,000,000元；2009年丙公司進行分立，丙公司注冊資本減少428萬元，相應(yīng)的甲公司持有的丙公司49%的股權(quán)成本減少2,101,200元。根據(jù)上述法律規(guī)定，甲公司原始投資持有丙公司14%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=（10,000,000-2,101,200）÷49%×14%=2,256,800元。甲公司向丁公司轉(zhuǎn)讓的丙公司35%股權(quán)計稅基礎(chǔ)=53,613,252+2,256,800=55,870,052元。

根據(jù)上述分析，甲公司向丁公司轉(zhuǎn)讓其持有的35%丙公司的股權(quán),應(yīng)計入投資收益的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=394,000,000-55,870,052=338,129,948元。而甲公司實際申報2014年企業(yè)所得稅時，甲公司確認35%的長期股權(quán)投資成本為55,819,526元,確認投資收益338,180,474元。甲公司并未少計投資收益，實際上多計投資收益50,526元，多繳納了企業(yè)所得稅12,631.50元。

（二）稅務(wù)機關(guān)依據(jù)國稅函[2010]79號認定甲公司少計投資收益，適用法律錯誤

稅務(wù)機關(guān)經(jīng)過檢查，簡單地根據(jù)《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第四條第二款“被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)”，認定甲公司不應(yīng)將資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本部分計入長期股權(quán)投資成本，少計投資收益，屬于適用法律錯誤。

2010年，丙公司董事會作出決議，將形成的資本公積-資本溢價3000萬元人民幣轉(zhuǎn)增注冊資本；2012年6月，再次作出董事會決議將資本公積7230萬元轉(zhuǎn)增注冊資本，其中包括資本公積-資本溢價70,848,824.37元、資本公積-撥款轉(zhuǎn)入480,000.00元以及資本公積-其他資本公積971,375.63元，共計7230萬元轉(zhuǎn)增注冊資本。甲公司按照持股比例49%，增加長期股權(quán)投資成本5012.7萬元。

該條僅規(guī)定股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，投資方企業(yè)不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。稅務(wù)機關(guān)依據(jù)上述規(guī)定，認為丙公司2012年資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本7230萬元，包括其中的資本公積-撥款轉(zhuǎn)入480,000.00元以及資本公積-其他資本公積971,375.63元轉(zhuǎn)增注冊資本部分，甲公司都不得增加長期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上認定甲公司多計長期股權(quán)投資成本，少計投資收益，屬于適用法律錯誤。

小結(jié)：

實踐中，存在很多委托收購的情形，如何適用“歷史成本”確定股權(quán)成本，還應(yīng)該遵循實質(zhì)課稅原則以及稅法公平原則。本案中，甲公司受丁公司委托先行收購丙公司21%股權(quán)，后將其持有的35%丙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁公司。按照實質(zhì)課稅原則，甲公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時股權(quán)成本應(yīng)為收購21%丙公司股權(quán)的成本和原始投資持有14%丙公司股權(quán)的成本，其并未多計股權(quán)成本少計投資收益。