稅局追征限售股轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅，企業(yè)如何應(yīng)對(duì)？

編者按：中國上市公司股份在初始發(fā)行時(shí)被分成三種不同類型：國家股、企業(yè)法人股和公眾流通股。不能流通的國家股、企業(yè)法人股一般稱做限售股，同股不同權(quán)、同股不同利等“股權(quán)分置”存在的弊端，嚴(yán)重影響著股市的發(fā)展。2005年4月29日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于上市公司股權(quán)分置改革試點(diǎn)有關(guān)問題的通知》（證監(jiān)發(fā)[2005]32號(hào)），啟動(dòng)了股權(quán)分置改革的試點(diǎn)工作，至此，限售股解禁可上市流通。轉(zhuǎn)讓限售股的個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅都有相關(guān)規(guī)定，但至《關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）發(fā)布前，轉(zhuǎn)讓解禁后的限售股是否應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅，并無明確規(guī)定?！?font style="color:rgb(85, 85, 85)">關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）追溯征收營業(yè)稅的條款也一直備受爭議。華稅律師結(jié)合近年來處理的限售股轉(zhuǎn)讓涉稅案件，對(duì)解禁后限售股轉(zhuǎn)讓是否補(bǔ)交營業(yè)稅、滯納金等問題進(jìn)行歸納解析。

一、限售股轉(zhuǎn)讓主要涉稅規(guī)定

實(shí)踐中，征納雙方就限售股轉(zhuǎn)讓的所得稅、流轉(zhuǎn)稅問題爭議較多，相關(guān)稅法規(guī)定包括：

1、個(gè)人所得稅

2009年12月31日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、證監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2009]167號(hào)），規(guī)定自2010年1月1日起，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股取得的所得，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的比例稅率征收個(gè)人所得稅。

2、企業(yè)所得稅

2011年7月7日國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第39號(hào)）規(guī)定，因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)算納稅，限售股轉(zhuǎn)讓收入扣除限售股原值和合理稅費(fèi)后的余額為該限售股轉(zhuǎn)讓所得。

3、增值稅

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓限售股出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

4、營業(yè)稅

從2005年股權(quán)分置改革至2016年5月全面營改增營業(yè)稅時(shí)代結(jié)束，都未曾有文件對(duì)限售股轉(zhuǎn)讓是否繳納營業(yè)稅進(jìn)行規(guī)定，直至2016年8月18日國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）明確單位將其持有的限售股在解禁流通后對(duì)外轉(zhuǎn)讓的買入價(jià)的確定方式，并且在該文的最后一條對(duì)此前轉(zhuǎn)讓的銷售股未繳納營業(yè)稅的進(jìn)行追溯征收營業(yè)稅。

二、限售股轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅如何處理？
（一）稅法規(guī)定不明確的情況下，稅局不應(yīng)做出對(duì)納稅人不利的行政行為

2013年2月22日柳州兩面針股份有限公司收到柳州市地方稅務(wù)局第一稅務(wù)分局關(guān)于2009-2011年期間出售中信證券股權(quán)所獲收益應(yīng)繳營業(yè)稅及附加稅合計(jì)17,371,220.36元的通知，成為限售股解禁之后收到稅局要求繳納營業(yè)稅的首家上市公司。具體公告如下：

稅局關(guān)于柳州兩面針限售股轉(zhuǎn)讓需繳納營業(yè)稅及附加的決定，主要依據(jù)是《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第五條第四項(xiàng)之規(guī)定：外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營業(yè)額。

2013年稅局對(duì)柳州兩面針做出限售股轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳營業(yè)稅的通知時(shí)，由于轉(zhuǎn)讓上市公司限售股究竟是股權(quán)轉(zhuǎn)讓還是股票轉(zhuǎn)讓，證券法、公司法以及稅法都沒有作出明確的規(guī)定，進(jìn)而導(dǎo)致稅法對(duì)轉(zhuǎn)讓上市公司股改限售股是否應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅沒有明確的規(guī)定。且柳州兩面針轉(zhuǎn)讓的中信證券是1999年柳州兩面針以發(fā)起人身份投資中信證券取得的原始法人股，買入價(jià)極低，若該限售股轉(zhuǎn)讓與流通股轉(zhuǎn)讓同樣根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》按照轉(zhuǎn)讓金融商品以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營業(yè)額繳納營業(yè)稅，則顯失公平。在稅法規(guī)定不明確的情況下，稅局不應(yīng)做出對(duì)納稅人不利的行政行為。

（二）國家稅務(wù)總局2016年第53號(hào)《公告》對(duì)買入價(jià)進(jìn)行規(guī)定，但追溯征收營業(yè)稅缺乏理論根據(jù)

2016年8月18日國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）第五條對(duì)單位將其持有的限售股在解禁流通后對(duì)外轉(zhuǎn)讓的買入價(jià)進(jìn)行規(guī)定：上市公司實(shí)施股權(quán)分置改革時(shí)，在股票復(fù)牌之前形成的原非流通股股份，以及股票復(fù)牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司完成股權(quán)分置改革后股票復(fù)牌首日的開盤價(jià)為買入價(jià)。至此，解禁之后的限售股轉(zhuǎn)讓有了明確的條文規(guī)定繳納流轉(zhuǎn)稅，并且《公告》解決了限售股由于初始購入價(jià)格極低，若按照初始購入價(jià)格確定買入價(jià)顯失公平的問題。

但是《公告》最后一條進(jìn)行了這樣的規(guī)定：本公告自2016年9月1日起施行，此前已發(fā)生未處理的事項(xiàng)，按照本公告規(guī)定執(zhí)行。2016年5月1日前，納稅人發(fā)生本公告第二、五、六條規(guī)定的應(yīng)稅行為，此前未處理的，比照本公告規(guī)定繳納營業(yè)稅。也就是說，《公告》不僅明確2016年9月1日后對(duì)限售股轉(zhuǎn)讓征收流轉(zhuǎn)稅，并且，在2016年5月1日之前發(fā)生限售股轉(zhuǎn)讓的行為未繳納營業(yè)稅的，追溯征收營業(yè)稅。該條款引起不小的爭議。

《中華人民共和國立法法》第九十三條：法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外?！胺ú凰菁凹韧笔且豁?xiàng)基本的法治原則。通俗地講，就是不能用今天的規(guī)定去約束昨天的行為。法無溯及力的原則表現(xiàn)在國家不能用當(dāng)前制定的法律指導(dǎo)人們過去的行為。《公告》之前，未有條文明確對(duì)限售股轉(zhuǎn)讓行為需繳納營業(yè)稅，顯然，《公告》之后對(duì)此前發(fā)生的限售股轉(zhuǎn)讓行為追溯征收營業(yè)稅并不符合《立法法》：“為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定”的除外條件。

因此，在公告發(fā)布之前已經(jīng)對(duì)限售股轉(zhuǎn)讓行為征收營業(yè)稅的，應(yīng)按照《公告》關(guān)于買入價(jià)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整，企業(yè)此前按照初始買入價(jià)多繳納的營業(yè)稅，稅局應(yīng)該予以退稅；《公告》發(fā)布之前對(duì)限售股的轉(zhuǎn)讓未做處理的，應(yīng)當(dāng)考慮按照“法不溯及既往”的原則，不再追溯征收營業(yè)稅。

（三）非因納稅人責(zé)任導(dǎo)致的未繳、少繳稅款，納稅人不承擔(dān)滯納金

征收滯納金是稅收管理中的一種行政強(qiáng)制措施，具備懲罰的性質(zhì)?！?font style="color:rgb(85, 85, 85)">稅收征收管理法》明確，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。據(jù)此規(guī)定可知，對(duì)于未有政策規(guī)定或者規(guī)定不明確的情形，未繳、少繳稅款的責(zé)任不能歸咎于納稅人。則在《關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）實(shí)施之前轉(zhuǎn)讓限售股是否繳納營業(yè)稅并無規(guī)定，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)追溯征收營業(yè)稅，亦不能加收滯納金。