拋售限售股少繳納企業(yè)所得稅的稅務(wù)稽查案例

案例要點: 　

股權(quán)分置改革以后，限售股的持有人在法律法規(guī)允許的期間開始減持，但是也有一些公司，在限售股解禁前就已經(jīng)開始了轉(zhuǎn)讓，這一私下轉(zhuǎn)讓行為引發(fā)了如何正確判定限售股持有人、納稅義務(wù)人、納稅義務(wù)發(fā)生時間等一系列問題。該案例通過介紹私下轉(zhuǎn)讓限售股的方式，結(jié)合相關(guān)稅收政策以及關(guān)聯(lián)方的協(xié)查取證情況，對此類行為的納稅人進行了判定，并對企業(yè)所得稅進行了調(diào)整。

案例詳情:

某企業(yè)經(jīng)濟性質(zhì)為其他有限責(zé)任公司，一般經(jīng)營項目：企業(yè)管理咨詢、投資咨詢、商務(wù)咨詢、財務(wù)咨詢；會議服務(wù)；銷售建材。

通過一些資料的了解，該單位檢查期間主要從事甲股票、乙股票股權(quán)業(yè)務(wù)。接下來，稅務(wù)檢查組對該單位實施了具體檢查工作：

首先要求該單位進行自查并出具自查報告，同時檢查人員通過網(wǎng)絡(luò)等各種媒介了解該公司業(yè)務(wù)情況以及甲股票、乙股票股東組成情況，力爭多方位掌握信息，準(zhǔn)備與自查報告比對、相互驗證。此外，檢查組差早了相關(guān)法律法規(guī)，尤其是證券類業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定，力爭多方面了解證券業(yè)務(wù)的操作模式，以及其遵循的法律法規(guī)。特別是“大小非”的概念、解禁的要求、具體操作模式、涉及的稅收以及相關(guān)的規(guī)定。

根據(jù)對比發(fā)現(xiàn)的線索，調(diào)取了該單位自2001年開始，記載取得限售股、轉(zhuǎn)讓限售股的所有帳簿、憑證以及所有涉及取得、轉(zhuǎn)讓限售股的合同。該單位主要股權(quán)業(yè)務(wù)發(fā)生在2005年至2008年期間，因此檢查人員將重點放在了以上年度。

通過整理證據(jù)發(fā)現(xiàn)，初期取得股權(quán)是在2001年，時間較早，提供的證據(jù)均為手工帳，如果要確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓細(xì)節(jié)，需要逐一翻閱相關(guān)帳簿、憑證、合同等資料。檢查人員在第一時間對全部證據(jù)進行了認(rèn)真的整理、復(fù)印、歸集，逐一理順股權(quán)轉(zhuǎn)讓脈絡(luò)。

其次，檢查人員對法人及相關(guān)人員進行了詢問，了解其交易背景、具體情況。通過有關(guān)的審核、取證，檢查組對該單位甲、乙股票股權(quán)業(yè)務(wù)的交易流程有了初步的了解，為了驗證檢查人員的判斷以及能夠?qū)Π讣?zhǔn)確定性，對其法人代表及相關(guān)人員進行了詢問，了解了具體操作情況。至此，檢查人員已經(jīng)全部掌握了該單位股權(quán)業(yè)務(wù)模式，一是將持有的甲股票在解禁前，私下轉(zhuǎn)讓給B單位，B單位再次轉(zhuǎn)讓給C單位，三方簽訂代持協(xié)議，該單位代其持有；二是將持有的乙股票在解禁前私下轉(zhuǎn)讓給另外6家公司，并代其持有。以上“代持”股票在2008年度進行了拋售。

最后，通過以上資料審核其股權(quán)在解禁前私下交易情況，解禁后在市場上拋售的金額、時間、股票成本、取得收益、帳簿核算等資料，初步判定納稅義務(wù)人、納稅義務(wù)發(fā)生時間。該案件案值較大，最后確定該單位為納稅義務(wù)人，負(fù)有納稅義務(wù)。

但該公司不認(rèn)同稅務(wù)機關(guān)的處理意見，認(rèn)為其以受托的方式進行資產(chǎn)管理運作這些股票，系公司開展的正常的資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)，并非對外投資或買賣股票。不是納稅義務(wù)人。因此在“涉稅事實認(rèn)定意見書”上，簽署了“不同意稅務(wù)機關(guān)處理意見，近期提供詳細(xì)意見說明”。

稅務(wù)處理結(jié)果如下：
1、違法事實：2008年該公司拋售乙股票，取得投資收益未繳納企業(yè)所得稅。
2、處理結(jié)果：
（1）根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）第二條第一項、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》2011年39號第一條、第三條、第四條的規(guī)定，該單位應(yīng)補繳企業(yè)所得稅xxxxxxxx元。
（2）根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條的規(guī)定，對該單位加收滯納金xxxxxx元。

案例啟示：

限售股票在解禁前進行轉(zhuǎn)讓，不同的操作模式其稅務(wù)處理也不同，在本案例中股權(quán)的轉(zhuǎn)讓還涉及了外地關(guān)聯(lián)公司。類似這樣的情況稅務(wù)檢查人員會重點關(guān)注以下幾點：

1、“大小非”解禁前私下轉(zhuǎn)讓涉及新的經(jīng)濟領(lǐng)域和新的操作方法，稅務(wù)檢查會重點判定這種私下轉(zhuǎn)讓行為的納稅義務(wù)人和納稅義務(wù)發(fā)生時間。

“大小非”并非法律意義上的概念，股權(quán)分置改革前未流通股本在股改后獲得流通權(quán)，并承諾在一定的時期內(nèi)不上市流通或在一定的時期內(nèi)不完全上市流通的A股稱為限售流通A股。股權(quán)分置改革就是把以前不能上市流通的國有股，法人股變成流通股，但為了減少大量的股份集中上市給股市帶來沖擊，所以對這部分股份上市時間有所限制。非是指非流通股，即限售股，或叫限售A股。?。杭葱〔糠帧Ｐ》牵杭葱〔糠纸股鲜辛魍ǖ墓善保垂筛暮?，限售流通股占總股本比例小于5%，在股改一年后方可流通，一年以后也不是大規(guī)模的拋售，而是有限度的拋售一小部分）。反之叫大非。

通過以上看出，限售股在一定期間內(nèi)是不允許上市交易的，但是私下轉(zhuǎn)讓是否可行？目前來看的確存在這樣的行為，本案中，持有人采用簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的形式，私下將限售股進行了轉(zhuǎn)讓。因為要持有銀行限售股有著嚴(yán)格的資質(zhì)要求，許多單位不能到達(dá)要求，該單位可以先取得這些限售股然后再轉(zhuǎn)讓給其他單位，買受單位享有這些限售股的權(quán)力、義務(wù)，但是不能在證券登記結(jié)算機構(gòu)變更名稱，因此名曰“代持”。

“大小非”解禁后在市場上交易，取得收益需要納稅是毋庸置疑，但是，對于已經(jīng)私下轉(zhuǎn)讓的限售股，其納稅主體是誰，之前并沒有明確的文件規(guī)定。

2、對于限售股解禁前進行轉(zhuǎn)讓，應(yīng)如何判定納稅義務(wù)人是該案件的難點。也是稅務(wù)機關(guān)與被查單位分歧所在。本案中不僅僅是在解禁前進行了轉(zhuǎn)讓，受讓方又再次進行了轉(zhuǎn)讓，即A公司首先轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司又轉(zhuǎn)讓給C公司，而且A、B兩家公司對于轉(zhuǎn)讓收益均在當(dāng)期申報繳納了稅款。 　　

稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，無論是以何種形式進行轉(zhuǎn)讓，受讓方是否再次轉(zhuǎn)讓、雙方是以何種形式開展業(yè)務(wù)，雙方在登記機構(gòu)均未變更持有人名稱，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)減持上市公司限售流通股所得繳納企業(yè)所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2010〕307號）“企業(yè)減持在證券登記結(jié)算機構(gòu)登記的限售股取得的所得，應(yīng)計入企業(yè)減持當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，按照稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅”的規(guī)定，認(rèn)為該公司依舊是股權(quán)牌照持有人，應(yīng)判定為納稅義務(wù)人。 　　

同時根據(jù)《關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2011年第39號第三條的規(guī)定，“（一）企業(yè)應(yīng)按減持在證券登記結(jié)算機構(gòu)登記的限售股取得的全部收入，計入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅收入計算納稅。（二）企業(yè)持有的限售股在解禁前已簽訂協(xié)議轉(zhuǎn)讓給受讓方，但未變更股權(quán)登記、仍由企業(yè)持有的，企業(yè)實際減持該限售股取得的收入，依照本條第一項規(guī)定納稅后，其余額轉(zhuǎn)付給受讓方的，受讓方不再納稅?！痹摴緫?yīng)按其在股票解禁后拋售限售股取得的全部收入繳納稅款。 　　

該公司存在不同意見，認(rèn)為根據(jù)雙方簽訂的《資產(chǎn)管理協(xié)議》、《股票托管協(xié)議》，以受托進行資產(chǎn)管理的方式管理運作這些股票，系公司開展的正常的資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)，并非對外投資或買賣股票。礙于當(dāng)時限售流通股不能過戶以及對金融股權(quán)投資主體限制等政策原因才登記在該公司名下，但是對這些股票沒有占有、使用、收益、處分的權(quán)利，并非是這些股票的所有權(quán)人，根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則，該公司沒有實際獲得減持股票的任何收益，不具有企業(yè)所得稅法中“企業(yè)所得”，無應(yīng)納稅所得，不是納稅義務(wù)人。 　　

同時根據(jù)《關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2011年第39號文件第四條的規(guī)定，該文件是2011年7月1日起執(zhí)行，已經(jīng)處理的納稅事項，不再調(diào)整。該公司轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生在以前年度，且受讓方已經(jīng)完稅，該文件中納稅義務(wù)人的判定不適用于該公司，即使認(rèn)定為納稅義務(wù)人，但受讓方已經(jīng)完稅，此次也不應(yīng)進行納稅調(diào)整。

3、注重關(guān)聯(lián)方納稅事項： 　　

該公司在檢查中該公司提出，甲股票的實際持有人B公司、C公司已在當(dāng)年度就其轉(zhuǎn)讓所得申報納稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》2011年39號的要求，該公司無需進行稅務(wù)處理。 　　

因此稅務(wù)機關(guān)要求該公司提供相關(guān)納稅申報資料，但其提供的資料相互之間沒有關(guān)聯(lián)性，不能準(zhǔn)確證明其納稅申報情況。秉著依法行政、遵從稅法、尊重事實的原則，我局于2011年10月向上海市地方稅務(wù)局發(fā)出了協(xié)查函，請其協(xié)助調(diào)查B公司、C公司就甲股票收益是否進行了所得稅納稅申報?！　?/font>

上海稅務(wù)機關(guān)分別給予了回函，告知B公司轉(zhuǎn)讓甲股票取得的收益已在當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳中納稅申報，C公司取得的投資收益已在當(dāng)期申報納稅。