企業(yè)應(yīng)取得而未取得發(fā)票，相關(guān)支出不得稅前扣除案

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)取得增值稅發(fā)票，否則有關(guān)支出不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。但是在該環(huán)節(jié)發(fā)票體現(xiàn)出的更多是證明作用，因此即使企業(yè)不能取得發(fā)票，也可以給予企業(yè)救濟(jì)的途徑。本文筆者分享一則案例，與讀者共同探討有關(guān)法律問(wèn)題。

一、案情簡(jiǎn)介
甲公司與張某、乙公司簽訂了兩項(xiàng)《借款合同》，兩項(xiàng)借款合同的利息支出為2200萬(wàn)余元，上述事實(shí)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的《審計(jì)報(bào)告》予以認(rèn)定。某稽查局接到省稅務(wù)局下發(fā)的案源轉(zhuǎn)辦單后，經(jīng)稽查，向甲公司下達(dá)《稅務(wù)行政處理決定書》，認(rèn)定甲公司計(jì)提上述借款利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，未取得合法有效憑據(jù)，據(jù)此調(diào)增甲公司對(duì)應(yīng)年度的企業(yè)所得稅，并加收滯納金。甲公司不服，申請(qǐng)復(fù)議，經(jīng)復(fù)議程序后仍不服，提起訴訟，但一審、二審均敗訴。

二、各方觀點(diǎn)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：納稅人發(fā)生的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，對(duì)該部分成本在企業(yè)所得稅稅前扣除時(shí)，發(fā)票是否是唯一的有效稅前扣除憑證。

法院觀點(diǎn)：本案爭(zhēng)議的利息支出屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十條、二十一條，《進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施》第六條的規(guī)定，納稅人在支付利息款項(xiàng)時(shí)，有向收款方索取發(fā)票的義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人以發(fā)票為扣除憑證入賬核算并無(wú)不當(dāng)。

三、法律分析
（一）甲公司發(fā)生的利息支出可以在企業(yè)所得稅稅前扣除
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條，及《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第一條第（五）項(xiàng)第1點(diǎn)的規(guī)定，貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)，各種占用、拆借資金取得的收入，包括資金占用費(fèi)等收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅，企業(yè)間資金拆借行為應(yīng)按照上述規(guī)定繳納增值稅。亦即非金融企業(yè)之間相互借款屬于增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，取得利息收入的一方應(yīng)向支付利息的一方開具增值稅發(fā)票。

同時(shí)，根據(jù)會(huì)計(jì)原理可知，支付利息的一方應(yīng)當(dāng)計(jì)提財(cái)務(wù)費(fèi)用，并結(jié)轉(zhuǎn)至成本，在企業(yè)所得稅前可以扣除。《企業(yè)所得稅》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！备鶕?jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第二項(xiàng)的規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。因此，從支出實(shí)際發(fā)生的角度而言，本案中甲公司實(shí)際發(fā)生的利息支出應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。

根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第五條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生支出，應(yīng)取得稅前扣除憑證，作為計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除相關(guān)支出的依據(jù)。而甲公司實(shí)施了增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的業(yè)務(wù)，但沒(méi)有提供增值稅發(fā)票，此時(shí)，其利息支出能否在企業(yè)所得稅前扣除呢？

（二）對(duì)于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，發(fā)票是否為唯一稅前扣除憑證判決各異
《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定了稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，但對(duì)何為有效的企業(yè)所得稅稅前扣除憑證未作出系統(tǒng)規(guī)定和具體解釋，導(dǎo)致企業(yè)所得的征納雙方存在較大分歧，對(duì)于該問(wèn)題，法院判決也不盡相同，筆者通過(guò)梳理案例發(fā)現(xiàn)，對(duì)于發(fā)生的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，該部分成本在企業(yè)所得稅稅前扣除時(shí)，發(fā)票是否是唯一的有效稅前扣除憑證法院有兩種不同的判決：1、根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十條、二十一條,《增值稅暫行條例》第九條、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條，對(duì)企業(yè)發(fā)生的屬于增值稅應(yīng)稅范圍，支付對(duì)象是境內(nèi)單位或個(gè)人的成本，企業(yè)所得稅稅前扣除應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為唯一合法有效憑證，如果發(fā)票不符合規(guī)定，不得將發(fā)票金額在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)稅前扣除；2、稅法對(duì)違規(guī)取得發(fā)票或憑據(jù)不得在稅前扣除作了規(guī)定，但沒(méi)有排除用其他合法有效的憑證來(lái)作為稅前扣除憑證，將發(fā)票作為唯一稅前扣除憑證于法無(wú)據(jù)。

（三）企業(yè)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，仍應(yīng)以發(fā)票作為稅前扣除憑證
憑證一般被認(rèn)為是記載經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的書面證明，此外還起到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真實(shí)發(fā)生的證明作用，因而，憑證必須真實(shí)、合法、完整。當(dāng)企業(yè)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，由于我國(guó)增值稅實(shí)行“環(huán)環(huán)抵扣”，上下游企業(yè)之間在稅款繳納方面起到互相監(jiān)督和互相制衡的作用，因而增值稅發(fā)票的真實(shí)性、合法性和完整性更有保證，加之增值稅發(fā)票在增值稅一般納稅人的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中和稅務(wù)管理中屬于常規(guī)工具，因而將發(fā)票作為企業(yè)所得稅成本稅前扣除的依據(jù)具有合理性，也更受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的歡迎。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第九條的規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證；稅務(wù)總局對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目開具發(fā)票另有規(guī)定的，以規(guī)定的發(fā)票或者票據(jù)作為稅前扣除憑證。因此，一般情況下，企業(yè)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，仍應(yīng)以發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。

本案中，甲公司實(shí)施了增值稅應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)取得增值稅發(fā)票，作為該部分支出稅前扣除的憑證。

（四）企業(yè)應(yīng)注重留存合同、出入庫(kù)單、付款記錄等內(nèi)部憑證證明支出發(fā)生的真實(shí)性、合理性
本案中，甲公司因未取得增值稅發(fā)票，其利息支出很難在企業(yè)所得稅前扣除，但是發(fā)票在抵扣環(huán)節(jié)更多地起到證明作用，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理支出可以稅前扣除。即根據(jù)《企業(yè)所得稅》的立法原理，企業(yè)發(fā)生的支出符合真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則即應(yīng)當(dāng)允許扣除。因此，《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》也對(duì)不能提供發(fā)票的情形提供了兩個(gè)救濟(jì)渠道：1、根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十三條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對(duì)方補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補(bǔ)開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證；2、根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十三四的規(guī)定，企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過(guò)程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無(wú)法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除：無(wú)法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料、業(yè)務(wù)合同、付款憑證、運(yùn)輸證明、出入庫(kù)憑證等資料。因此，企業(yè)應(yīng)注重留存合同、出入庫(kù)單、付款記錄等內(nèi)部憑證證明支出發(fā)生的真實(shí)性、合理性，爭(zhēng)取成本稅前扣除。