再審案件背后隱藏的四大稅務(wù)問題案

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，許多事項的處理會涉及稅務(wù)問題，稅收優(yōu)惠的享受也會面臨合法合規(guī)的審查。若這些事項處理不當、優(yōu)惠享受不合法，企業(yè)會受到稅務(wù)機關(guān)的處理甚至處罰。本文筆者為讀者分享一則歷經(jīng)一審、二審及再審的稅收爭議案例，并對其中的稅務(wù)問題逐一分析，以饗讀者。

一、案情簡介
海南省國家稅務(wù)局第三稽查局（以下簡稱“稽查局”）在接到舉報人舉報后，向甲公司下達《稅務(wù)檢查通知書》，決定對其2008年1月1日至2010年6月30日期間的涉稅情況進行檢查，稽查局對甲公司進行檢查后，發(fā)現(xiàn)下列問題并作出相應(yīng)處理：

2009年，甲公司購進的原材料及發(fā)生的費用33573788.15元未取得發(fā)票，但該筆費用已在申報2009年度企業(yè)所得稅時進行稅前扣除?；榫忠罁?jù)有關(guān)法律規(guī)定，調(diào)增甲公司2009年度應(yīng)納稅所得額33573788.15元。

甲公司2009年因安置殘疾人取得增值稅退稅1598333.25元，已申報納稅253750元，未申報納稅1344583.25元，稽查局依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第七條第三款、《企業(yè)所得稅法實施細則》第二十六條第四款和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2008]151號)第一條的規(guī)定，將上述未申報繳納稅款計入企業(yè)當年收入總額，調(diào)增甲公司2009年度應(yīng)納稅所得額1344583.25元。

甲公司與39名殘疾人簽訂有勞動合同，但在稽查局檢查及訴訟過程中其未能按財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》（財稅［2009］70號）的規(guī)定，提供公司所聘用的39名殘疾人的考勤登記資料?；榫譀Q定甲公司在2009年加計扣除的39名殘疾職工工資151479.84元及退還的稅款253750元不得在企業(yè)所得稅稅前扣除，應(yīng)調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得額405229.84元，對甲公司申請退還的增值稅697084.13元進行追繳。

二、爭議焦點
本案爭議焦點主要有：1、甲公司未取得當期發(fā)票的成本支出是否可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；2、甲公司安置殘疾人取得的增值稅退稅收入是否可以免征企業(yè)所得稅；3、稽查局認定陳某甲等7名殘疾員工屬于“掛名而未實際上崗”是否正確；4、稽查局認定甲公司利用殘疾員工虛假申報享受稅收優(yōu)惠政策構(gòu)成偷稅并加以處罰是否正確。

三、法律分析
（一）未取得當期發(fā)票的成本支出是否可以稅前扣除
根據(jù)稅法的規(guī)定，合法有效憑證是企業(yè)稅前扣除成本、費用的依據(jù)。本案中，甲公司主張的成本支出是用于購買原材料，款項支付的對象是我國境內(nèi)的單位或個人，且上述單位或個人生產(chǎn)銷售的原材料屬于增值稅征稅范圍，因此，根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，此處的合法有效憑證是指發(fā)票，因而甲公司應(yīng)以發(fā)票作為稅前成本、費用扣除的依據(jù)。

甲公司在申報2009年度企業(yè)所得稅稅前扣除時，對于上述成本支出并未取得發(fā)票，但甲公司認為其在之后已補交了2010年及2011年發(fā)票約2000萬元，應(yīng)當允許其在申報2009年度企業(yè)所得稅時予以稅前扣除。根據(jù)《國家稅務(wù)總局公告2011年第34號――關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》第六條“企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面余額進行核算，但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證”的規(guī)定，以及《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》第二條“企業(yè)所得稅匯算清繳，是指納稅人自納稅年度終了之日起5個月內(nèi)或?qū)嶋H經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計算本納稅年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，根據(jù)月度或季度預(yù)繳企業(yè)所得稅的數(shù)額，確定該納稅年度應(yīng)補或者應(yīng)退稅額，并填寫企業(yè)所得稅年度納稅申報表，向主管稅務(wù)機關(guān)辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報、提供稅務(wù)機關(guān)要求提供的有關(guān)資料、結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為”的規(guī)定，因甲公司提供的發(fā)票不符合規(guī)定的時間，因此甲公司的上述主張并不能成立，稽查局不允許其在2009年度申報扣除成本并無錯誤。

（二）安置殘疾人取得的增值稅退稅收入是否可以免征企業(yè)所得稅
這一問題的關(guān)鍵在于《關(guān)于促進殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2007]92號）（以下簡稱“92號文”，該文在該案發(fā)生時有效，現(xiàn)已全文廢止）第二條第（二）款關(guān)于對安置殘疾人單位取得的增值稅退稅收入免征企業(yè)所得稅的政策在該案發(fā)生時是否已經(jīng)廢止。

《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2008]1號）第五條規(guī)定：“除《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》、《國務(wù)院關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》、《國務(wù)院關(guān)于經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設(shè)立高新技術(shù)企業(yè)實行過渡性稅收優(yōu)惠的通知》及本通知規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策外，2008年1月1日之前實施的其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一律廢止……”根據(jù)這一規(guī)定，92號文中關(guān)于安置殘疾人單位取得的增值稅退稅收入免征企業(yè)所得稅并不屬于保留的稅收優(yōu)惠政策。因此，稽查局以92號文第二條第（二）款已經(jīng)廢止為由要求甲公司安置殘疾人就業(yè)取得的增值稅退稅收入應(yīng)計算繳納企業(yè)所得稅的處理決定正確。

（三）稽查局認定7名殘疾員工屬于“掛名而未實際上崗”是否正確
對于陳某甲、陳某乙二人，稽查局的工作底稿中沒有該二人“掛名而未實際上崗”的相關(guān)證據(jù)，但陳某甲、陳某乙為精神病人，根據(jù)92號文第八條第（一）項“允許將精神殘疾人員計入殘疾人人數(shù)享受本通知第一條和第二條規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，僅限于工療機構(gòu)等適合安置精神殘疾人就業(yè)的單位”的規(guī)定，以及第七條第（四）項關(guān)于工療機構(gòu)的界定的規(guī)定，因甲公司并非工療機構(gòu)，其不得將精神殘疾人員計入享受限額增值稅即增即退優(yōu)惠政策人數(shù)，故稽查局將此二人認定為“掛名而未實際上崗”并無錯誤。而對于其余5人，因其均已通過自己（或親屬）的筆錄確認在甲公司上班，稽查局將該5人歸類為“筆錄確認不上班”顯然與事實不符，存在錯誤。

（四）稽查局認定甲公司利用殘疾員工虛假申報享受稅收優(yōu)惠政策構(gòu)成偷稅并處以處罰是否正確
因甲公司利用“掛名而未實際上崗”的殘疾員工申報增值稅退稅及100%加計扣除工資，造成少繳增值稅和企業(yè)所得稅，甲公司上述行為顯然屬于偷稅，稽查局依據(jù)《稅收征管法》第六十三條規(guī)定的處罰下限，對甲公司進行處罰并無錯誤。

并且，根據(jù)《稅收減免管理辦法（試行）》（現(xiàn)已被《稅收減免管理辦法》替代）第十三條第一款“減免稅申報是對納稅人提供的資料與減免稅法定條件的相關(guān)性進行的審核，不改變納稅人真實申報責(zé)任”的規(guī)定，以及該法第二十四條第一款“納稅人實際經(jīng)營情況不符合減免稅規(guī)定條件的或采用欺騙手段獲取減免稅的、享受減免稅條件發(fā)生變化未及時向稅務(wù)機關(guān)報告的，以及未按本辦法規(guī)定程序報批而自行減免稅的，稅務(wù)機關(guān)按照稅收征管法規(guī)定予以處理”的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)的審核通過并不能免除納稅人如實申報納稅的法律責(zé)任。因此，稽查局認定甲公司利用殘疾員工虛假申報享受稅收優(yōu)惠政策構(gòu)成偷稅于法有據(jù)，適用法律正確。