從一則稅案看“失控發(fā)票”的處理

編者按：所謂“失控發(fā)票”，顧名思義是指失去控制的發(fā)票。企業(yè)在接受失控發(fā)票后常常會面臨不得抵扣增值稅進項稅額的情形，更有甚者，還可能會被稅務機關認定為“虛開”，被稅務機關要求補繳稅款及滯納金，以及面臨一定比例的罰款。對于“失控發(fā)票”，企業(yè)可以采取以下措施加以防范：（1）慎重與異地新客戶開展業(yè)務，對交易方身份進行核實；（2）慎重對待低價產品；（3）慎重核對發(fā)票的真?zhèn)?；?）慎重約定付款的方式和時間。

一、基本案情
2017年年初，潤古公司（銷售方）開具給棗莊公司（購買方）190張增值稅發(fā)票（貨物名稱為煤炭），價稅合計21909009元。潤古公司于2017年3月1日向東城稅務局繳納了增值稅稅款9767.72元，棗莊公司于同年3月抵扣了增值稅進項稅額3183360.03元。后東城稅務局發(fā)現，潤古公司與上游企業(yè)發(fā)生交易，并用失控發(fā)票抵扣稅款，故要求潤古公司按規(guī)定補繳增值稅稅款。但潤古公司沒有補繳稅款。2017年4月21日，原東城第一稅務所將潤古公司開具給棗莊公司的190張增值稅發(fā)票認定為失控發(fā)票，并將上述失控發(fā)票數據上傳到國家稅務總局防偽稅控系統中。國家稅務總局接到上傳數據信息后傳送至受票企業(yè)所在稅務機關棗莊稅務局的防偽稅控系統中。棗莊稅務局在該系統中經過比對發(fā)現，潤古公司開具給棗莊公司的190份增值稅發(fā)票，屬認證后失控增值稅發(fā)票，不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證。棗莊稅務局于2017年6月17日對棗莊公司作出《稅務事項通知書》，認為棗莊公司已于2017年3月認證抵扣增值稅進項稅額3183360.03元，按規(guī)定應轉出上述增值稅進項稅額3183360.03元，補繳2017年3月增值稅額3183360.03元。同時，告知棗莊公司：屬于認證后失控的發(fā)票，暫不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證，稅務機關扣留原件，移送稽核部門作為案源進行查處。經稅務機關檢查確認屬于稅務機關責任以及技術性錯誤造成的，允許作為增值稅進項稅額的抵扣憑證；不屬于稅務機關責任以及技術性錯誤造成的，不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證。

2018年7月5日，原北京市東城區(qū)國家稅務總局與原北京市東城區(qū)地方稅務局合并成立國家稅務總局北京市東城區(qū)稅務局。原東城第一稅務所的職責由2018年9月30日成立的現東城第一稅務所繼續(xù)行使。2018年10月27日，棗莊公司向東城稅務局提出行政復議申請，要求撤銷被申請人國家稅務總局北京市東城區(qū)稅務稽查局認定潤古公司開具給申請人的增值稅發(fā)票為失控發(fā)票的行為。同年10月30日，東城稅務局收到該復議申請，并于同年11月5日作出《補正行政復議申請通知書》，要求棗莊公司在收到補正通知后的15日內補正“你公司知道被申請人認定失控發(fā)票行為時間的相關證據”、“你公司補繳2017年3月3183360.03元增值稅及滯納金的相關證明材料”、“提供委托代理人執(zhí)業(yè)證復印件及其所在律師事務所指派函原件”。2018年11月22日，東城稅務局收到棗莊公司補交的委托代理人執(zhí)業(yè)證復印件及其所在律師事務所指派函原件。后東城稅務局電話告知棗莊公司，其將國家稅務總局北京市東城區(qū)稅務稽查局列為被申請人是錯誤的，應當變更東城第一稅務所為復議被申請人，棗莊公司未提出異議，也未進行書面更正。經審查，東城稅務局認為棗莊公司與申請復議的行政行為沒有利害關系，其提起的行政復議申請不符合行政復議受理條件，遂于2018年11月29日作出1號不予受理決定。并于次日向棗莊公司郵寄送達。棗莊公司不服，于法定期限內向法院提起行政訴訟。案件經一審、二審，駁回了棗莊公司的訴訟請求。

二、各方觀點
爭議焦點：原東城第一稅務所認定發(fā)票失控的行為與棗莊公司是否存在直接的利害關系。

東城稅務局認為，失控發(fā)票數據是由開票企業(yè)所在地稅務機關上傳到國家稅務總局防偽稅控系統中，經過稽核比對，國家稅務總局將比對結果逐級下發(fā)至受票方主管稅務機關。因此，原東城第一稅務所認定失控發(fā)票并上傳數據是開票企業(yè)所在地稅務機關進行的數據信息采集行為，并非是開票企業(yè)所在地稅務機關對受票企業(yè)直接作出的具體行政行為。本案中對申請人權利義務產生影響的是棗莊稅務局作出的《稅務事項通知書》，不是被申請人的失控發(fā)票認定行為。申請人提起的復議申請不符合《中華人民共和國行政復議法實施條例》第二十八條第（二）項及《稅務行政復議規(guī)則》第四十四條第（四）項規(guī)定的行政復議受理條件，根據《中華人民共和國行政復議法》第十七條第一款、《稅務行政復議規(guī)則》第四十五條第一款的規(guī)定，決定不予受理。

一審、二審法院認為，根據《中華人民共和國行政復議法實施條例》第二十八條第（二）項的規(guī)定，申請人與具體行政行為有利害關系的，符合行政復議受理條件，應當予以受理。本案中，原東城第一稅務所因發(fā)現開票企業(yè)潤古公司存在稅務違法行為，故將該公司開具給棗莊公司的190張增值稅發(fā)票認定為失控發(fā)票，并上傳失控發(fā)票數據到國家稅務總局防偽稅控系統中。原東城第一稅務所實施的上述行為是國家稅務總局在防偽稅控系統中采取的增值稅失控發(fā)票快速反應機制的運行模式，屬于數據信息采集行為，其目的是防范不法分子利用失控發(fā)票騙取抵扣稅款。該行為并不直接產生行政法律關系，不是成熟的行政決定，對棗莊公司的權利義務不產生約束力。根據查明的事實，對棗莊公司產生影響的應當是當地稅務機關對其作出《稅務事項通知書》的行為，且沒有證據證明東城稅務局存在函復當地稅務機關對棗莊公司作出稅務處理決定的行為。因此，東城稅務局以棗莊公司與所申請復議的行為沒有利害關系為由作出不予受理決定，符合法律規(guī)定。，東城稅務局以棗莊公司與被復議行政行為不具有利害關系為由，依據《行政復議法》及《稅務行政復議規(guī)則》的相關規(guī)定，作出1號不予受理決定，證據充分，適用法律正確，程序合法。棗莊公司請求法院撤銷被訴復議不予受理決定等全部訴訟請求，事實依據和法律依據不足，依法應予駁回。

三、華稅觀點
（一）什么是“失控發(fā)票”？

失控發(fā)票是指使用增值稅發(fā)票管理新系統的納稅人丟失、被盜的稅控專用設備中未開具的增值稅專用發(fā)票，以及列為非正常戶的納稅人已開具未申報或未按規(guī)定繳納稅款的增值稅專用發(fā)票。

《關于金稅工程增值稅征管信息系統發(fā)現的涉嫌違規(guī)增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅函［2006］969號）規(guī)定，“防偽稅控認證系統發(fā)現涉嫌違規(guī)發(fā)票分“無法認證”、“認證不符”、“密文有誤”、“重復認證”、“認證時失控”、“認證后失控”和“納稅人識別號認證不符（發(fā)票所列購買方納稅人識別號與申報認證企業(yè)的納稅人識別號不符）”等類型”。

以上條款規(guī)定了防偽稅控認證系統發(fā)現涉嫌違規(guī)發(fā)票的類型。對于何為失控發(fā)票，現行法律、法規(guī)以及國家稅務總局相關文件并沒有給出一個明確的解釋?！秶叶悇湛偩株P于建立增值稅失控發(fā)票快速反應機制的通知》（國稅發(fā)[2004]123號）第一條規(guī)定，總局決定在現有金稅工程有關系統的基礎上建立增值稅失控發(fā)票快速反應機制，具體實現方法是：在防偽稅控系統網絡版中增加雙向比對功能，即：通過認證環(huán)節(jié)將要認證的抵扣聯數據與失控發(fā)票數據進行自動比對，發(fā)現屬于失控發(fā)票的抵扣聯（該類發(fā)票稱為“認證時失控發(fā)票”）；通過每天新增的失控發(fā)票數據與前期已認證相符的抵扣聯數據自動比對，發(fā)現屬于失控發(fā)票的抵扣聯（該類發(fā)票稱為“認證后失控發(fā)票”）。通過對該條款的分析失控發(fā)票主要分為兩類：（1）認證時失控發(fā)票；（2）認證后失控發(fā)票。

綜上所述，雖然相關法律、法規(guī)沒有對“失控發(fā)票”做出明確的認定，但是從上述條款可以看出，“失控發(fā)票”明顯包含在國稅函［2006］969號文涉嫌違規(guī)發(fā)票范圍之內。

產生“失控發(fā)票”的主要情形包括：

1、納稅人逾期未抄報開票數據和申報納稅；

2、納稅人丟失增值稅專用發(fā)票，導致抄報信息不包含丟失發(fā)票的號段；

3、納稅人丟失防偽稅控抄報稅介質，如稅控卡、稅控盤，導致無法抄報；

4、納稅人走逃而不抄報開票信息。

（二）企業(yè)取得“失控發(fā)票”，增值稅如何處理？

稅務實踐中，各地稅務機關執(zhí)法尺度可能存在一定差別，但對于“失控發(fā)票”的處理則是態(tài)度一致。稅務機關通常認為企業(yè)接受的增值稅專用發(fā)票只要被認定為失控，就不允許抵扣進項稅額，已經抵扣的，要求企業(yè)作進項稅額轉出。

1、《國家稅務總局關于建立增值稅失控發(fā)票快速反應機制的通知》（國稅發(fā)[2004]123號）規(guī)定：認證系統發(fā)現的“認證時失控發(fā)票”和“認證后失控發(fā)票”經檢查確屬失控發(fā)票的，不得作為增值稅扣稅憑證。

2、《關于金稅工程增值稅征管信息系統發(fā)現的涉嫌違規(guī)增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅函[2006]969號）規(guī)定：

屬于“重復認證”、“密文有誤”和“認證不符（不包括發(fā)票代碼號碼認證不符）”、 “認證時失控”和“認證后失控”的發(fā)票， 暫不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證，稅務機關扣留原件，移送稽查部門作為案源進行查處。經稅務機關檢查確認屬于稅務機關責任以及技術性錯誤造成的，允許作為增值稅進項稅額的抵扣憑證；不屬于稅務機關責任以及技術性錯誤造成的，不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證。屬于稅務機關責任的，由稅務機關誤操作的相關部門核實后，區(qū)縣級稅務機關出具書面證明；屬于技術性錯誤的，由稅務機關技術主管部門核實后，區(qū)縣級稅務機關出具書面證明。

3、《關于失控增值稅專用發(fā)票處理的批復》（國稅函[2008]607號）規(guī)定：購買方主管稅務機關對認證發(fā)現的失控發(fā)票，應按照規(guī)定移交稽查部門組織協查。屬于銷售方已申報并繳納稅款的，可由銷售方主管稅務機關出具書面證明，并通過協查系統回復購買方主管稅務機關，該失控發(fā)票可作為購買方抵扣增值稅進項稅額的憑證。

《關于銷貨方已經申報并繳納稅款的失控增值稅專用發(fā)票辦理出口退稅問題的批復》（國稅函[2008]1009號）規(guī)定：外貿企業(yè)取得《國家稅務總局關于失控增值稅專用發(fā)票處理的批復》（國稅函〔2008〕607號）文件規(guī)定的失控增值稅專用發(fā)票，銷售方已申報并繳納稅款的，可由銷售方主管稅務機關出具書面證明，并通過協查系統回復外貿企業(yè)主管稅務機關。該失控發(fā)票可作為外貿企業(yè)申請辦理出口退稅的憑證，主管稅務機關審核退稅時可不比對該失控發(fā)票的電子信息。

4、《關于走逃（失聯）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認定處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第76號）規(guī)定：

增值稅一般納稅人取得異常憑證，尚未申報抵扣或申報出口退稅的，暫不允許抵扣或辦理退稅；已經申報抵扣的，一律先作進項稅額轉出；已經辦理出口退稅的，稅務機關可按照異常憑證所涉及的退稅額對該企業(yè)其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退稅，無其他應退稅款或應退稅款小于涉及退稅額的，可由出口企業(yè)提供差額部分的擔保。經核實，符合現行增值稅進項稅額抵扣或出口退稅相關規(guī)定的，企業(yè)可繼續(xù)申報抵扣，或解除擔保并繼續(xù)辦理出口退稅。

綜合以上條款可知，被認定為失控的發(fā)票，受票方主管稅務機關需要對受票方企業(yè)進行檢查或者組織協查等手段對失控發(fā)票做出進一步的認定，同時開票方的主管稅務機關也要確認將發(fā)票認定為失控發(fā)票是否合理。

（三）企業(yè)取得“失控發(fā)票”，企業(yè)所得稅如何處理？

《企業(yè)所得稅法》第八條對于可以在應納稅所得額中扣除的支出的條件作出了規(guī)定，即該項支出需滿足：（1）由納稅人承擔；（2）實際發(fā)生；（3）與取得收入有關；（4）合理?！?/font>企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條對何為“有關”、“合理”給出了界定，該條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。”因此，企業(yè)取得失控發(fā)票，相關支出能否在企業(yè)所得稅前扣除的關鍵是證明交易的真實性、合理性、相關性。企業(yè)應當準備與失控發(fā)票相關的協議、資金轉賬以及物流憑證、記賬憑證等等相關材料予以佐證。

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）規(guī)定，當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，可以按照以下規(guī)定處理：

1、匯算清繳期結束前的稅務處理

（1）要求對方補開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。

（2）因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：

（一）無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料）；

（二）相關業(yè)務活動的合同或者協議；

（三）采用非現金方式支付的付款憑證；

（四）貨物運輸的證明資料；

（五）貨物入庫、出庫內部憑證；

（六）企業(yè)會計核算記錄以及其他資料。

前款第一項至第三項為必備資料。

（3）企業(yè)在規(guī)定的期限未能補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照規(guī)定提供相關資料證實其支出真實性的，相應支出不得在發(fā)生年度稅前扣除。

2、匯算清繳期結束后的稅務處理

（1）匯算清繳期結束后，稅務機關發(fā)現企業(yè)應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應當自被告知之日起60日內補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因對方特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應當按照規(guī)定，自被告知之日起60日內提供可以證實其支出真實性的相關資料。

（2）除（1）的 情形外，企業(yè)以前年度應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規(guī)定提供可以證實其支出真實性的相關資料，相應支出可以追補至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補年限不得超過5年。

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）明確了稅前扣除憑證的管理原則，關于稅前扣除憑證的概念、范圍的規(guī)定，進一步解決了長期以來存在的“發(fā)票是唯一合法扣除憑證”的爭議。同時對于企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的管理釋放了利好信息：企業(yè)所得稅稅前扣除管理愈加寬松，更加注重支出的真實發(fā)生，強調實質重于形式原則。但是，發(fā)票的取得依然受到增值稅管理的約束，其他憑證的取得時間、補開、換開等內容需要遵守《管理辦法》的相關規(guī)定。在《管理辦法》的實施以及與稅務檢查、稅務稽查的銜接上，仍需要相應的調整。