“陰陽合同”涉稅法律責任探析

陰陽合同是指訂立合同的當事人就同一事項訂立兩份或兩份以上的內(nèi)容相異的合同，其中對外的合同（俗稱“陽合同”）并不是訂立當事人的真實意思表示，而是以逃避國家稅收、騙取貸款等為目的；對內(nèi)的合同（俗稱“陰合同”）則是訂立當事人的真實意思表示。陰陽合同是一種違規(guī)行為，它在給當事人帶來某種“利益”的同時，也蘊藏著風險。本文以（2019）最高法民申3533號再審民事裁定書為例探討當事人的稅收法律責任。

一、基本案情

俞某與××市戎豐公司于2013年7月30日簽訂《房地產(chǎn)買賣合同》（以下簡稱“陰合同”），于2013年9月9日雙方以“逃避國家稅收”為目的就同一標的又簽訂《××市房地產(chǎn)買賣合同》（以下簡稱“陽合同”）。其中“陰合同”第二條約定，案涉房地產(chǎn)按戎豐公司凈收價4600萬元交易；第八條約定，辦理案涉房地產(chǎn)買賣過戶產(chǎn)生的一切稅費由俞某繳付承擔。2017年戎豐公司被稅務機關(guān)查補案涉房地產(chǎn)過戶產(chǎn)生的稅、費共計18953854.40元及相應滯納金11752274.15元。戎豐公司繳納稅費及滯納金后要求俞某依“陰合同”約定承擔未果，雙方遂訴至法院。

人民法院認為，“陽合同”以合法形式掩蓋非法目的是無效合同；“陰合同”是雙方當事人的真實意思表示，內(nèi)容未違反我國法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，合法有效。法院同時認為，加收滯納金雖然是稅務機關(guān)針對戎豐公司未繳納稅費而作出的處罰，但依約定，該少繳的稅費本應由俞某繳納，俞某系少繳稅費的直接受益人，故該滯納金實質(zhì)上系俞某少繳納稅費而導致的，由于戎豐公司亦協(xié)助逃避稅費，并為此出具了股東會決議書及與俞某簽訂“陽合同”，因此法院最終酌定戎豐公司對補繳的稅費滯納金承擔20%的責任。

二、稅收違法行政責任

《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任?！北景钢?，當事人通過簽訂“陰陽合同”以“少繳稅款”為目的向稅務機關(guān)少申報銷售收入，并導致少繳應納稅款的結(jié)果，該行為應定性為逃稅（由于《刑法修正案（七）》已經(jīng)用“逃避繳納稅款罪”取代了原來的“偷稅罪”，本文亦統(tǒng)一使用“逃稅”概念），除需要補稅外還應對逃稅的責任主體處以“少繳稅款50%以上5倍以下的罰款”。由于“陰合同”約定稅收由“買方”俞某承擔，那么本案中由“誰”來承擔逃稅的行政責任呢？

（一）補繳稅款、滯納金的責任

司法實踐中，人民法院一般認可當事人雙方自愿約定的負擔稅收條款，在負稅人依約定履行稅收負擔后反悔的一般不予支持，如：南京市中級人民法院行政判決書（〔2017〕蘇01行終893號）指出，“法律、法規(guī)對于納稅義務人的規(guī)定與稅款的實際承擔者是兩個不同的概念，法律、法規(guī)在明確納稅義務人的同時，并不意味著禁止其他主體代為繳納，其他主體可以根據(jù)相關(guān)約定自愿代為繳納稅款?！钡珜τ谪摱惾宋绰男屑s定的，人民法院一般不支持稅務機關(guān)依約直接向負稅人追征，如：最高人民法院民事判決書〔（2016）最高法民終51號〕 指出：“在稅費種類及額度均未確定，轉(zhuǎn)讓方也沒有實際繳納相關(guān)稅費的情況下，其要求受讓方支付相關(guān)稅費的訴訟請求缺乏事實依據(jù)，本院不予支持。當然，在稅務部門催繳稅費的情況下，轉(zhuǎn)讓方可根據(jù)合同約定要求受讓方代為繳納相關(guān)費用。轉(zhuǎn)讓方根據(jù)有關(guān)規(guī)定繳納了相關(guān)稅費后，也可以根據(jù)約定向受讓方求償?！?/font>

根據(jù)稅收法定原則，納稅主體作為“稅收要素”是法定的，不能因當事人的約定而改變。盡管法律不禁止負稅人自愿替納稅人履行納稅義務，但負稅人不能因此而成為法定的納稅義務人。實踐中，司法拍賣房屋、二手房銷售中“約定由買方承擔稅費”的操作中都是買方以銷售方名義將稅、費繳納入庫，即稅收完稅憑證上的納稅人仍然是房屋銷售方。本案中，俞某與××市戎豐公司簽訂陰陽合同逃避繳納稅款，稅務機關(guān)并沒有依合法有效的“陰合同”的約定要求負稅人俞某直接補繳稅款及滯納金，而是依法向法定義務人戎豐公司追繳其少繳稅款及相應滯納金。當然，戎豐公司在繳納了相關(guān)稅款及滯納金后，根據(jù)約定向俞某求償完全符合國家法律規(guī)定。

（二）逃稅的行政處罰責任

稅務行政處罰，是稅務機關(guān)針對稅務行政相對人（納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人以及其他與處罰有直接利害關(guān)系的當事人）違反稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的行為可以處罰的一種具體行政行為。按照一般行政處罰理論，構(gòu)成行政處罰需要同時具備違法行為、危害后果、違法行為與危害后果存在因果關(guān)系、行為人主觀上有過錯等要件。本案中，逃稅的違法行為、危害后果及相互之間因果關(guān)系顯而易見，但行為人是否具有逃稅的主觀過錯卻頗有爭議。逃稅的主觀過錯，通常是指主觀故意，即行為人明知自己的行為會導致不繳或少繳稅款的危害結(jié)果發(fā)生，卻希望或放任這種危害結(jié)果的發(fā)生。

如前述分析，“陰合同”并不能改變法定的納稅義務主體，因此，少繳稅款的責任主體仍然是戎豐公司。實踐中，有人認為銷售方戎豐公司是依“陰合同”約定取得凈價，與繳納稅收多寡無關(guān)，其不具有逃稅的主觀故意，因此不能按逃稅對其進行處罰。筆者認為，銷售方戎豐公司具有逃稅的主觀故意，理由如下：

一是“陰合同”表面約定稅收由買方俞某承擔，戎豐公司依約取得凈價，但該凈價的商定與實際繳納稅收的多寡是具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的，即當讓買方依約定承擔的稅收負擔較少時，賣方就能順利獲得商定的凈價，反之，若據(jù)實繳稅，可能“凈價”就要降低或者交易失敗。因此，戎豐公司為了順利獲得盡可能多的交易“凈價”，具有少繳稅款的動機。二是賣方戎豐公司作為法定納稅義務人，其與俞某共謀簽訂“陽合同”并持“陽合同”少申報繳納稅款的行為就是逃稅主觀故意的具體表現(xiàn)。三是簽訂陰陽合同本身并不當然導致法定納稅義務人就必須持“陽合同”申報稅收，戎豐公司完全可以選擇依“陰合同”正確申報，我國實行納稅人自主申報后需要納稅人在納稅申報表上簽署“如實申報聲名”，即“本納稅申報表是根據(jù)國家稅收法律法規(guī)及相關(guān)規(guī)定填報的，我確定它是真實的、可靠的、完整的”，戎豐公司少申報稅收的行為顯然是明知故犯。

按照處罰法定的一般法理，《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的逃稅責任主體是納稅人、扣繳義務人，而俞某是負稅人，不是逃稅的法定責任主體。在房屋銷售涉及的稅種中，法定的納稅義務人有的是銷售方，如：增值稅（營改增前是營業(yè)稅）、城市維護建設稅、土地增值稅、所得稅等；有的是購買方，如：契稅；有的既有銷售方又有購買方，如：印花稅。稅務機關(guān)對于購、銷雙方簽訂陰陽合同少繳稅款的行為，就要按稅種的法定義務人分別確定相應的處罰主體。因此，稅務機關(guān)應根據(jù)查補稅種的法定納稅義務人確定擬處罰的對象并按《稅收征收管理法》第六十三條的規(guī)定可以相應的行政處罰；對法定納稅義務人以外的為納稅人提供“少繳稅款”方便的其他責任人，依據(jù)《稅收征收管理法實施細則》第九十三條“為納稅人、扣繳義務人非法提供銀行賬戶、發(fā)票、證明或者其他方便，導致未繳、少繳稅款或者騙取國家出口退稅款的，稅務機關(guān)除沒收其違法所得外，可以處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款”之規(guī)定，處以少繳稅款1倍以下之罰款。

本案中稅務機關(guān)查補稅種的法定納稅義務人除印花稅外都是戎豐公司，因此針對偷逃印花稅的行為，稅務機關(guān)應對買、賣雙方均按《稅收征收管理法》第六十三條的規(guī)定進行處罰；針對偷逃營業(yè)稅、城市維護建設稅、土地增值稅等稅種的行為，稅務機關(guān)應對賣方按《稅收征收管理法》第六十三條的規(guī)定進行處罰，同時針對買方“提供少繳稅款方便”的行為按《稅收征收管理法實施細則》第九十三條進行處罰。

三、需要說明的其他問題

由于〔2019〕最高法民申3533號再審民事裁定書中未提及房屋交易應當繳納的契稅問題，因此，筆者認為有必要作補充說明：契稅的法定納稅義務人是買方，在當事人雙方簽訂陰陽合同少繳契稅時，稅務機關(guān)仍然是對法定納稅義務人買方依據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條進行處罰，而對另一方則依據(jù)《稅收征收管理法實施細則》第九十三條進行處罰。

綜上所述，納稅人在簽訂合同時一定要了解清楚相關(guān)的法律風險，我國《合同法》第五十二條明確規(guī)定，“惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益”的合同以及“以合法形式掩蓋非法目的”的合同都是無效合同，不受國家法律保護。對于以逃避稅費為目的簽訂的“陰陽合同”一旦被稅務機關(guān)查出，將面臨追繳稅款、滯納金，被處以行政罰款，乃至移送司法機關(guān)追究刑事責任的后果。

本文刊載于《注冊稅務師》雜志2020年第8期

作者：田志明（國家稅務總局揚州市稅務局）