《國際稅收》2020年第5期 何樂：關于完善公司稅收道德約束機制若干問題的思考

關于完善公司稅收道德約束機制若干問題的思考

何樂

　　稅收道德（Tax morality）概念的提出與研究，為促進現(xiàn)代納稅遵從開辟了一個新的方向。稅收道德約束機制的探索與建立，將有利于構建公平、高效、和諧的國際稅收秩序。當然，這將是一個長期的過程。稅收道德約束機制的建立，源于政府、公司、居民對稅收道德的重視，依賴于納稅信用體系的建立，也需要發(fā)揮行政機構、行業(yè)協(xié)會和國際組織的力量。一套行之有效的稅收道德約束體系將成為稅收法律法規(guī)的補充，成為促進納稅遵從、維護稅收秩序的有效手段。

　　一、問題的提出

　　關于稅收道德的研究早已有之。亞當·斯密曾提出，稅收具有公平、確定、便利、最少征收費用四原則。這其中，便有道德色彩。近幾十年來，國外對于稅收道德的研究日漸豐富。國外眾多研究表明，稅收道德可以促進納稅遵從度提高，減少征納雙方的交易成本，促進社會資本的增長。Frey（2002）提出，稅收道德是指納稅人存在納稅的內在動機，即存在自覺支付稅款的意愿。近年來，國外稅收道德領域研究的熱點主要集中在五個方面：針對強制模式納稅遵從的反思；稅收道德研究的心理學視角；影響稅收道德的政治及行政因素；影響稅收道德的社會因素；影響稅收道德的人口統(tǒng)計變量。

　　在國內，稅收道德的研究仍處于起步階段，缺乏對稅收道德研究的系統(tǒng)梳理與理論體系建設，相關研究文獻較少，且多數(shù)重視研究稅收道德對納稅遵從的促進作用。其中，敖?。?007）指出，稅收道德就是奉公守法，自覺申報，主動履行對國家應盡的納稅義務。楊得前（2008）指出，稅收道德和納稅遵從度正相關，稅收道德受政府行為、稅務機關對待納稅人的方式和納稅人行為的影響。

　　在實踐中，隨著經(jīng)濟全球化的不斷深化，不少跨國公司由于利益驅動在全球范圍內進行商業(yè)布局，在稅收領域出現(xiàn)了“沒有違反稅法，卻違背稅收道德”的行為。例如美國蘋果公司利用美國和愛爾蘭兩國稅收制度的差異進行避稅，一直廣受國際輿論的譴責。集團型跨國公司的稅收籌劃早已不再拘泥于單一環(huán)節(jié)、單一領域和單一公司，而是基于全球的價值鏈、供應鏈。這些籌劃利用國際稅收規(guī)則和某國國內稅法的漏洞和滯后性，為跨國公司謀取了不當利益。根據(jù)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）統(tǒng)計，全球每年4%～10%的公司所得稅通過“避稅天堂”等跨境逃避稅形式流失，損失額為1000億～2400億美元。因此，除了不斷完善稅收法律法規(guī)來盡可能地堵塞漏洞、減少稅收立法的滯后性外，還應該從稅收道德的層面予以規(guī)范和約束。如何從完善稅收道德約束機制的角度，使納稅人在沒有法律硬約束的前提下，做出符合國際主流價值觀和本國傳統(tǒng)道德要求的稅收道德示范，進而影響和帶動更多納稅人遵從稅法，值得進一步探討。

　　二、稅收道德的概念

　　根據(jù)《現(xiàn)代漢語詞典》第7版（2016年），道德是社會意識形態(tài)之一，是人們共同生活及其行為的準則和規(guī)范，通過人們的自律或通過一定的輿論對社會生活起到約束作用。道德是一種自覺意志的凝結，與法律一起共同維護社會秩序。

　　稅收道德是納稅人在納稅過程中表現(xiàn)出來的一種特殊的自覺意識，是納稅人基于公序良俗和文化因素產(chǎn)生的道德意識、道德規(guī)范以及道德行為實踐的總和。稅收道德是道德在稅收領域的一種特有體現(xiàn)，是現(xiàn)代稅收制度、稅收環(huán)境的必要組成部分，也是對納稅人納稅行為的補充性約束。稅收道德的主體是納稅人，包括自然人納稅人與法人納稅人（公司）。公司的稅收道德往往反映在其決策層的稅收意識、財稅管理團隊的納稅遵從意愿和一系列具體的納稅行為中。

　　道德屬于意識形態(tài)領域，稅收道德是道德在稅收領域的投射。如何衡量稅收道德水平一直是研究難點。如何具體度量稅收道德水平，目前全球缺乏統(tǒng)一標準。通常認為，稅收道德水平高，體現(xiàn)為納稅人自覺主動納稅，有較高的納稅意識和自覺繳稅意愿，誠信納稅。對于公司納稅人而言，稅收道德水平高不僅體現(xiàn)在公司成員內在的自覺納稅意愿，還外化于公司規(guī)章制度中依法納稅、誠信納稅的政策傾向。

　　三、影響公司稅收道德的因素

　　影響公司稅收道德的因素是多方面的?；诂F(xiàn)有的研究成果和公司在納稅實踐中的表現(xiàn)，主要有以下因素：

　?。ㄒ唬┘{稅遵從意愿

　　公司納稅遵從意愿，往往與公司創(chuàng)始人、董事會和財稅管理團隊的納稅遵從意愿密切相關。就納稅遵從意愿的形成方式來看，大體分為兩類：一類是天然形成的，另一類是后天形成的。所謂天然形成，就是從公司創(chuàng)立伊始，創(chuàng)始人就把個人的意志品質和道德觀念注入到公司的文化中，進而對公司的稅收治理帶來長期、牢固的影響。實踐中，有一些納稅人把依法納稅與愛國緊密聯(lián)系在一起，寧可多繳稅，也不少繳稅，甚至把放棄享受稅收優(yōu)惠作為一種道德體現(xiàn)。所謂后天形成，則是基于稅收法律規(guī)范、公司發(fā)展的階段性目標、董事會對稅收風險的容忍度、財稅管理團隊的職業(yè)素養(yǎng)、稅收監(jiān)管環(huán)境等諸多因素綜合作用的結果，往往隨著相關因素的變化而動態(tài)調整。無論是天然形成的，還是后天形成的，公司創(chuàng)始人的稅收道德直接影響公司整體的稅收道德。

　?。ǘ┘{稅遵從能力

　　納稅遵從能力是稅收道德水平的客觀制約條件，是公司在具有主觀遵從意愿的前提下依法納稅的能力。這種能力是多項能力的綜合表現(xiàn)，包括準確理解稅法能力、政策研究能力、溝通協(xié)調能力、制度建設能力等。在實踐中，一些公司創(chuàng)始人和管理層雖然有著較強的納稅遵從意愿，但是納稅遵從能力較弱，也會給監(jiān)管部門和公眾留下“不道德”的印象。

　　（三）稅收信用體系

　　一國稅收信用體系是否建立以及能否真正發(fā)揮作用，在很大程度上影響著公司的納稅道德水準。一項面向3800多戶大中型公司的問卷調查顯示，公司對稅收信用的重視程度呈典型的橄欖球形——稅收信用最好的公司和納稅信用最差的公司最重視納稅信用。前者因為稅收信用良好獲得了很多便利，進而更加重視稅收信用；后者則因不重視稅收信用遭受了損失（有些還是重大損失），被動地開始重視稅收信用。而既沒有因為稅收信用獲利、也沒有因稅收失信遭受損失的大多數(shù)公司，則對稅收信用處于“無感”狀態(tài)，不會在納稅行為上有所改進，更不會在道德層面形成強烈的意識。這項調查充分說明，一國稅收信用體系建設情況及其有效性會在很大程度上影響公司的稅收道德。

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　　不同國家（地區(qū)）對稅收道德的評判標準和對稅收失德行為的容忍度有較大差異。在一些國家，稅收法律對避稅有著嚴格的限定，對通過惡意稅收籌劃謀取不正當利益的行為具有明確的打擊條款，同時還有系統(tǒng)的懲戒措施。但是在另外一些國家（地區(qū)），避稅是可以被理解的，甚至是鼓勵的，成為吸引投資的重要籌碼。顯然，較低的社會容忍度是稅收失德行為滋生的溫床。盡管新一輪的國際稅改正試圖改變這種容忍度上的差異，但是這種差異在客觀上還將長期存在。

　　四、完善公司稅收道德約束機制的建議

　　近年來，無論是國際社會還是一些主要經(jīng)濟體，都在完善稅收道德約束機制方面不斷做出探索和嘗試，也取得了一定的成效。在當前和未來一段時期，建議在以下方面采取措施，進一步完善公司稅收道德約束機制。

　　（一）厘清作用范圍

　　一方面，稅收道德約束與稅收法律約束存在重合部分。比如，偷逃稅款既是稅收法律約束的重點，也是稅收道德約束的題中之義。在這方面，應該以稅收法律約束為主，稅收道德約束為輔，兩者相互配合，共同促進納稅人遵從稅法。另一方面，在法律約束失效的空白地帶（或是滯后空間），需要稅收道德約束機制發(fā)揮更大作用。特別是隨著科學技術的日新月異，市場交易模式不斷創(chuàng)新，稅收法律的滯后性更加凸顯。在無法可依的情況下，稅收道德約束機制能夠讓公司按照主流的價值觀和傳統(tǒng)文化，做出具有示范作用的行為，并為相關稅收法律法規(guī)的完善提供必要的時間和空間。

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　　稅收道德是稅收信用體系的有機組成部分，稅收信用體系又會反作用于稅收道德。因此，應該以打造健全有效的納稅信用體系為抓手，在全面、系統(tǒng)、準確地獲取公司稅收信用的基礎上不斷優(yōu)化稅收信用管理，通過正向激勵與負面懲戒兩個方面的手段，不斷促使納稅人提高稅收道德水準。在正向激勵方面，稅收道德水平較高、納稅行為表現(xiàn)良好的公司，應給予相應獎勵。例如，給予更高的納稅信用評級、更高額度的納稅信用貸款、更便利的辦稅體驗、更少的納稅檢查、更多的社會贊譽等。在負面懲戒方面，應該加大違法成本和懲罰力度。例如，建立公司及有關負責人（公司創(chuàng)始人、董事會成員、財稅負責人等）的稅收道德檔案，并制定相關的懲戒標準。一旦公司發(fā)生違反稅收道德的行為，應該給予必要的懲戒，倒逼納稅人樹立正確的稅收道德觀。

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　　利用現(xiàn)有國際合作機制和國內行業(yè)組織，為稅收道德約束機制提供組織保障。目前，OECD中有不少涉稅組織，如財政工作委員會下設的涉稅犯罪論壇、轉讓定價論壇、稅收犯罪和其他犯罪管理等，在一定程度上發(fā)揮了維護稅收道德的作用。未來，可在OECD、G20、上海合作組織等框架下，成立稅收道德委員會，加強對全球經(jīng)濟體提高稅收道德水平的引導，研究國際領域的稅收道德定義、規(guī)范，制定相關制度，定期總結并推廣相關國家（地區(qū)）政府在鼓勵納稅人提升稅收道德方面的經(jīng)驗；同時，對跨國公司的稅收道德情況進行跟蹤式評估，并定期發(fā)布評估結果。在我國，建議在政府部門主導下，推動各行業(yè)協(xié)會成立稅收道德委員會，督促公司在經(jīng)營治理中加入稅收道德考量，形成社會共治的良好格局。

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　　稅收貫穿公司整個生命周期，稅收道德約束機制需要與方方面面的制度共同發(fā)揮作用，形成合力。一方面，國家有關部門在制定相關法律、法規(guī)和規(guī)范性文件中，應增加有關稅收道德方面的條款，讓稅收道德理念借助稅收法律法規(guī)逐步向全社會滲透，兩者形成相輔相成的共同作用力。另一方面，在注冊會計師考試、稅務師考試、執(zhí)法資格考試及其他重要考試考核過程中，增加有關稅收道德的內容，在財務人員培訓、稅收宣傳、中小學教材中加入稅收道德的內容，形成全社會關注稅收道德的良好氛圍。

作者單位：中國稅務報社

（本文刊載于《國際稅收》2020年第5期）

道德若干問題的思考 何樂。