國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司稅收協(xié)定條款解讀

Cassie7 · 發(fā)表于 2022-4-6 14:10:43

國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司稅收協(xié)定條款解讀

Cassie7 · 發(fā)表于 2022-4-6 15:21:38

國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司稅收協(xié)定條款解讀之二十

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第二十七條外交代表和領(lǐng)事官員

　　外交代表和領(lǐng)事官員條款可以視為政府服務(wù)條款的特殊規(guī)定，目的是確保外交代表和領(lǐng)事官員在駐在國(guó)的稅收特權(quán)。該條款表述中提到的國(guó)際法一般原則和特別協(xié)定通常指的是《維也納外交關(guān)系公約》和《維也納領(lǐng)事關(guān)系公約》，這兩個(gè)國(guó)際法文件中規(guī)定了外交和領(lǐng)事人員的稅收特權(quán)。

第二十八條和第二十九條生效和終止

　　生效條款通常規(guī)定兩方面的內(nèi)容，即生效的程序性規(guī)定和協(xié)定適用于所得或稅收的時(shí)間，有的分為兩款，有的在一款中同時(shí)表述。關(guān)于生效程序，協(xié)定規(guī)定應(yīng)通過(guò)締約國(guó)雙方在完成各自法律程序后，由外交部門(mén)互換照會(huì)（通知），確定生效時(shí)間，通常規(guī)定在后一份通知收到之日起的第三十天生效，也有協(xié)定規(guī)定了不同的生效時(shí)間。該條款（和終止條款）一般由參加談判的外交部官員確定。關(guān)于適用于所得或稅收的時(shí)間，一般規(guī)定適用于生效年度次年的一月一日起取得的所得。有的協(xié)定對(duì)于按次征稅的所得和按納稅年度征稅的所得分別說(shuō)明，這主要是由納稅年度與日歷年度不同的締約國(guó)對(duì)方提出并堅(jiān)持的建議，以確保嚴(yán)謹(jǐn)，避免歧義。

　　終止條款與生效條款類(lèi)似，通常規(guī)定經(jīng)外交渠道正式通知，可以終止協(xié)定，從而使協(xié)定失去效力。協(xié)定失效的時(shí)間表述與生效條款相同。

尾款

　　稅收協(xié)定在正式條款之外，還包括尾款，主要內(nèi)容包括：聲明簽字代表已經(jīng)各自政府授權(quán)（以昭信守）；協(xié)定印制的分?jǐn)?shù)（因稅收協(xié)定為雙邊協(xié)定，所以通常為兩份）；協(xié)定有幾種語(yǔ)言的文本（通常包括雙方各自的官方語(yǔ)言以及第三方語(yǔ)言，且第三方語(yǔ)言通常為英語(yǔ)，因?yàn)殡p方代表團(tuán)談判時(shí)一般以英語(yǔ)為工作語(yǔ)言）；各種語(yǔ)言文本的效力（通常規(guī)定同等效力，但在遇有歧義時(shí)，以英文文本為準(zhǔn)，但與英語(yǔ)國(guó)家的協(xié)定除外）。

　　需要指出的是，除了上述常規(guī)條款之外，我國(guó)談簽的一些稅收協(xié)定中還包括利益限制、其他規(guī)則和稅款征收協(xié)助條款。前兩個(gè)條款是為了防止協(xié)定濫用或避稅的規(guī)定，如果對(duì)方國(guó)家的稅制過(guò)于優(yōu)惠，或者談判一方或雙方認(rèn)為協(xié)定某些條款設(shè)定的限制稅率很低，或較多地限制了一方的征稅權(quán)，雙方通常會(huì)希望增加利益限制和其他規(guī)則條款，以限制不適當(dāng)?shù)娜双@得本不應(yīng)該得到的協(xié)定利益，或允許締約國(guó)雙方主管當(dāng)局適用國(guó)內(nèi)法關(guān)于反避稅的規(guī)定，從而拒絕給予跨國(guó)納稅人相應(yīng)的協(xié)定待遇。稅款征收協(xié)助條款代表了締約國(guó)主管當(dāng)局之間加強(qiáng)合作的需要和趨勢(shì)，內(nèi)容主要是互相提供協(xié)助，代為征收稅款?？紤]到我國(guó)的稅收征管水平，我們?cè)诙愂諈f(xié)定談判中通常不采用該條款，個(gè)別包括該條款的稅收協(xié)定，也主要體現(xiàn)為一種意愿和姿態(tài)。

Cassie7 · 發(fā)表于 2022-4-6 15:19:46

國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司稅收協(xié)定條款解讀之十九

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第二十六條信息交換

　　信息交換（也稱(chēng)情報(bào)交換）的目的是為了加強(qiáng)締約國(guó)雙方主管當(dāng)局之間在稅收征管方面的合作，共同應(yīng)對(duì)跨國(guó)納稅人逃避稅收的行為。全球金融危機(jī)爆發(fā)之后，一些發(fā)達(dá)國(guó)家的財(cái)政狀況持續(xù)惡化，社會(huì)對(duì)跨國(guó)公司加強(qiáng)稅收征管的呼聲更大，措施愈嚴(yán)，也不斷發(fā)現(xiàn)一些有名的大公司或富豪個(gè)人通過(guò)籌劃進(jìn)行逃稅或避稅的案例。為此，由OECD首倡并引領(lǐng)，國(guó)際社會(huì)對(duì)各國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局之間加強(qiáng)信息交換、增加透明度、防范稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的要求更加強(qiáng)烈，其主要措施之一就是修訂了稅收協(xié)定的信息交換條款，強(qiáng)化了締約國(guó)雙方進(jìn)行信息交換的義務(wù)。我國(guó)對(duì)此表示贊同，并在協(xié)定談簽工作中及時(shí)跟進(jìn)。修改后的信息交換條款主要包括如下內(nèi)容：

　　第一款規(guī)定，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)該交換可以預(yù)見(jiàn)的與協(xié)定執(zhí)行相關(guān)的信息，以及對(duì)國(guó)內(nèi)各種稅收進(jìn)行稅收征管所需要的信息，不論這些信息是否關(guān)于締約國(guó)雙方居民還是非居民，也不論是否關(guān)于所得稅還是其他稅收方面。

　　第二款規(guī)定，請(qǐng)求并獲得信息的締約國(guó)一方具有保密義務(wù)，只能在相關(guān)稅種的征收、評(píng)估、訴訟等環(huán)節(jié)披露信息，不能講信息用于其他目的。

　　第三款規(guī)定，被請(qǐng)求交換信息的締約國(guó)一方可以在某些情況下，擺脫提供信息的義務(wù)。這些情況僅限于三類(lèi)，即需要采取與本國(guó)或締約國(guó)對(duì)方的法律和行政慣例相違背的行政措施；按照本國(guó)或締約國(guó)對(duì)方的法律或正常行政渠道不能得到這些信息；提供這些信息將會(huì)泄露商業(yè)或?qū)I(yè)秘密，或者違反公共政策（公共秩序）。

　　第四款規(guī)定，被請(qǐng)求交換信息的締約國(guó)一方應(yīng)該努力通過(guò)各種手段收集信息，且不能因?yàn)楸緡?guó)的稅收征管不需要該信息，或者該信息對(duì)國(guó)內(nèi)利益沒(méi)有幫助而拒絕提供。

　　第五款規(guī)定，對(duì)第三款不能理解為僅由于信息被銀行或代理人等持有，而拒絕提供信息。這項(xiàng)內(nèi)容主要是為了應(yīng)對(duì)一些國(guó)家關(guān)于銀行等機(jī)構(gòu)應(yīng)為客戶(hù)保守秘密的國(guó)內(nèi)法規(guī)定，而特別設(shè)定，以強(qiáng)化信息交換的義務(wù)和力度。

Cassie7 · 發(fā)表于 2022-4-6 15:17:55

國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司稅收協(xié)定條款解讀之十八

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第二十五條相互協(xié)商程序

　　作為專(zhuān)業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)的國(guó)際法文件，稅收協(xié)定各條款的規(guī)定盡可能做到表述清晰，意思明確，但盡管如此仍有許多概念和表述難以避免地存在產(chǎn)生理解歧義的空間。為了解決稅收協(xié)定理解或解釋上的問(wèn)題，防止或糾正違反稅收協(xié)定規(guī)定的征稅措施，確保稅收協(xié)定執(zhí)行的有效性和一致性，切實(shí)避免重復(fù)征稅，稅收協(xié)定中規(guī)定了解決這些問(wèn)題的國(guó)際協(xié)調(diào)機(jī)制，即相互協(xié)商程序條款。

　　一、提起申請(qǐng)的條件和時(shí)限
　　第一款規(guī)定，相互協(xié)商程序應(yīng)由納稅人提出申請(qǐng)，條件是締約國(guó)一方或雙方的征稅措施已經(jīng)違背或?qū)⒁`背稅收協(xié)定的規(guī)定，而且應(yīng)在第一次被通知該征稅措施之日起三年之內(nèi)提起申請(qǐng)。接受申請(qǐng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人為其居民或國(guó)民的主管當(dāng)局。特別需要指出的是，納稅人提起相互協(xié)商的申請(qǐng)，不以是否已經(jīng)或?qū)⒁ㄟ^(guò)該國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定的救濟(jì)渠道進(jìn)行申訴為條件，而且提起申請(qǐng)也不會(huì)妨礙納稅人隨后通過(guò)國(guó)內(nèi)法尋求救濟(jì)。

　　二、主管當(dāng)局的責(zé)任
　　第二款規(guī)定，主管當(dāng)局收到納稅人的申請(qǐng)后，經(jīng)過(guò)審查，如果認(rèn)為合理合法，且單方面不能解決，就應(yīng)向締約國(guó)對(duì)方主管當(dāng)局正式提起相互協(xié)商，爭(zhēng)取盡快解決。雙方主管當(dāng)局通過(guò)相互協(xié)商達(dá)成的協(xié)議，應(yīng)該嚴(yán)格執(zhí)行，不受任何一方國(guó)內(nèi)法關(guān)于時(shí)限規(guī)定的限制。這樣，就使得在國(guó)際法框架內(nèi)達(dá)成的主管當(dāng)局之間的具體協(xié)議，具備了優(yōu)越于國(guó)內(nèi)法規(guī)定的效力。

　　三、其他問(wèn)題的適用
　　除了第一款規(guī)定的違反協(xié)定規(guī)定的征稅措施外，第三款還規(guī)定，雖然沒(méi)有違反協(xié)定規(guī)定的征稅措施存在，如果對(duì)協(xié)定條款的解釋產(chǎn)生歧義或理解困難，雙方主管當(dāng)局也應(yīng)該通過(guò)相互協(xié)商澄清、確定和解決。最后還特別指出，對(duì)于稅收協(xié)定沒(méi)有規(guī)定的雙重征稅問(wèn)題，雙方主管當(dāng)局也可以通過(guò)協(xié)商解決。

　　四、給主管當(dāng)局的授權(quán)
　　第四款是對(duì)主管當(dāng)局的授權(quán)。由于稅收協(xié)定屬于政府間的協(xié)議，如果沒(méi)有特別授權(quán)，相互協(xié)商程序就應(yīng)該按照國(guó)際慣例通過(guò)外交渠道進(jìn)行，這不利于提高工作效率。所以，為了使有關(guān)案件得以及時(shí)盡快解決，該款授權(quán)主管當(dāng)局可以直接聯(lián)系，口頭交換意見(jiàn)，或者通過(guò)聯(lián)合委員會(huì)進(jìn)行相互協(xié)商。一般說(shuō)來(lái)，我們不希望以聯(lián)合委員會(huì)的形式開(kāi)展工作，因?yàn)橥瑯訒?huì)影響效率。

Cassie7 · 發(fā)表于 2022-4-6 15:16:04

國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司稅收協(xié)定條款解讀之十七

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第二十四條非歧視待遇

　　從非歧視待遇條款開(kāi)始，就屬于稅收協(xié)定中的特殊條款了。之所以稱(chēng)為特殊條款，是因?yàn)檫@些條款不涉及一般意義上的所得類(lèi)型認(rèn)定和征稅權(quán)劃分，而是在避免雙重征稅目的之外增加的內(nèi)容，比如非歧視待遇、信息交換、稅收征管合作、外交官待遇等。

　　非歧視待遇條款也曾翻譯為無(wú)差別待遇，其實(shí)差別是可以存在的，優(yōu)于本國(guó)國(guó)民的稅收待遇，協(xié)定并不反對(duì)（下同，不再重復(fù)）。后來(lái)，在修訂我國(guó)稅收協(xié)定范本時(shí)，做出了語(yǔ)言表述上的修訂。

　　非歧視待遇包括四個(gè)方面的內(nèi)容，即國(guó)籍非歧視、常設(shè)機(jī)構(gòu)非歧視、支付非歧視和資本非歧視。

　　一、國(guó)籍非歧視
　　締約國(guó)一方在稅收政策和征管方面不能歧視締約國(guó)另一方的國(guó)民，比照對(duì)象是自己的國(guó)民。但有一個(gè)非常重要的前提條件，即特別是在居民身份相同的情況下。也就是說(shuō)，兩個(gè)不同國(guó)籍的人（或公司）要么都是居民，要么都是非居民，這種情況下對(duì)兩者的稅收待遇應(yīng)該相同。反之，如果兩者居民身份不同，那么對(duì)非居民的稅收處理不同于對(duì)居民的稅收處理，就是正當(dāng)?shù)牧?，并不違反協(xié)定規(guī)定。

　　舉例來(lái)說(shuō)，如果一個(gè)在締約國(guó)一方成立的企業(yè)（為該國(guó)國(guó)民），因?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在等標(biāo)準(zhǔn)被認(rèn)定為締約國(guó)另一方的居民，而且經(jīng)過(guò)稅收協(xié)定居民條款中加比規(guī)則的適用，最終被認(rèn)定為僅屬于另一方的居民，這種情況下，如果另一方的稅法規(guī)定在本國(guó)成立的居民（同時(shí)是國(guó)民）享受更為優(yōu)惠的稅率，則構(gòu)成對(duì)締約國(guó)一方國(guó)民的稅收歧視。

　　二、常設(shè)機(jī)構(gòu)非歧視
　　締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)并構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，另一方在對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅時(shí)，其待遇應(yīng)該與從事相同或類(lèi)似業(yè)務(wù)的本國(guó)企業(yè)保持一致，至少不能更差。對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收待遇主要表現(xiàn)在應(yīng)納稅所得額的計(jì)算、費(fèi)用的扣除、利潤(rùn)率的核定等。這里需要指出的是，締約國(guó)一方基于民事地位、家庭負(fù)擔(dān)等因素而給予本國(guó)居民的扣除、優(yōu)惠和減免，包括給予本國(guó)公共服務(wù)機(jī)構(gòu)或非營(yíng)利組織的某些稅收優(yōu)惠，不給予締約國(guó)對(duì)方的居民（包括常設(shè)機(jī)構(gòu)），不構(gòu)成歧視。

　　三、支付非歧視
　　除了關(guān)聯(lián)關(guān)系情況下不同于獨(dú)立企業(yè)原則的支付外，在計(jì)算本國(guó)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，對(duì)于該企業(yè)支付給締約國(guó)對(duì)方企業(yè)的利息、特許權(quán)使用費(fèi)等各種費(fèi)用，在相同情況下，應(yīng)像支付給本國(guó)企業(yè)的費(fèi)用一樣，準(zhǔn)予稅前扣除。

　　四、資本非歧視
　　對(duì)于締約國(guó)對(duì)方居民在本國(guó)投資成立的子公司，其稅收待遇應(yīng)該與從事相同或類(lèi)似業(yè)務(wù)的本國(guó)居民投資設(shè)立的企業(yè)相同，這就是資本非歧視的內(nèi)容。應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是，這里僅指的是企業(yè)（即子公司）本身，不包括投資者。如果對(duì)于作為非居民的投資者進(jìn)行不同的稅收處理，則完全正當(dāng)。

　　五、非歧視待遇的適用范圍
　　非歧視待遇條款適用于任何稅收，也就是說(shuō)不受協(xié)定第二條稅種范圍的限制，這是國(guó)際慣例，也是我們?cè)趨f(xié)定談判中堅(jiān)持的立場(chǎng)，這對(duì)于鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)“走出去”，促進(jìn)締約國(guó)雙方的經(jīng)貿(mào)交往，意義重大。

Cassie7 · 發(fā)表于 2022-4-6 15:14:06

國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司稅收協(xié)定條款解讀之十六

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　　在對(duì)稅收協(xié)定的適用范圍、基本概念、各類(lèi)所得的性質(zhì)認(rèn)定和稅收管轄權(quán)劃分做出解釋和規(guī)定后，下一章的內(nèi)容將涉及宗旨或主要目的，即稅收協(xié)定標(biāo)題中所表述的避免雙重征稅的功能。在兩個(gè)國(guó)際稅收協(xié)定范本中，該部分內(nèi)容是單獨(dú)的一章，僅有一條，可見(jiàn)其重要性。此后的一章為特殊條款，內(nèi)容包括非歧視待遇、相互協(xié)商程序、信息交換、外交代表和領(lǐng)事官員等，這些條款不涉及征稅權(quán)的劃分，通常是實(shí)現(xiàn)稅收協(xié)定目的的機(jī)制性安排，還體現(xiàn)了締約國(guó)之間合作的延伸，以及對(duì)外交官群體在稅收處理上的特殊待遇的重申。作為國(guó)際法律文件，稅收協(xié)定最后對(duì)生效和終止問(wèn)題做出了規(guī)定。

第二十三條消除雙重征稅方法

　　消除雙重征稅方法條款一般是對(duì)各自國(guó)內(nèi)法規(guī)定的表述，是在國(guó)際法中對(duì)該問(wèn)題做出的鄭重承諾，當(dāng)然也會(huì)有超出國(guó)內(nèi)法規(guī)定的內(nèi)容出現(xiàn)，比如饒讓抵免、間接抵免等。在我國(guó)稅法引入間接抵免規(guī)定之前，已有60多個(gè)稅收協(xié)定包括了間接抵免，饒讓抵免更是通常只在稅收協(xié)定中才會(huì)出現(xiàn)的規(guī)定，是締約國(guó)雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果。

　　消除雙重征稅的方法主要包括抵免法和免稅法，在稅收協(xié)定中的形式通常為締約國(guó)雙方各自單獨(dú)表述。我國(guó)一直采取抵免法消除雙重征稅，關(guān)于稅收抵免如何在程序上適用以及對(duì)抵免的具體計(jì)算等實(shí)體問(wèn)題，稅收協(xié)定沒(méi)有做出規(guī)定，應(yīng)按照國(guó)內(nèi)法規(guī)定執(zhí)行，比如我國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定了分國(guó)不分項(xiàng)而非綜合抵免的境外稅收抵免政策。

　　一、直接抵免
　　直接抵免的適用對(duì)象為中國(guó)居民從締約國(guó)對(duì)方取得所得時(shí)，按照協(xié)定規(guī)定在締約對(duì)方國(guó)家對(duì)該項(xiàng)所得繳納的稅額。比如，我國(guó)居民企業(yè)從締約國(guó)對(duì)方取得利息，該國(guó)國(guó)內(nèi)法對(duì)非居民所得征稅的稅率為20%，稅收協(xié)定規(guī)定為10%，則應(yīng)按10%納稅的稅額在國(guó)內(nèi)計(jì)稅時(shí)抵免。

　　二、間接抵免
　　間接抵免僅適用于我國(guó)居民企業(yè)從締約國(guó)對(duì)方取得的股息，在符合規(guī)定條件的情況下（國(guó)內(nèi)法規(guī)定持股20%，現(xiàn)有大多數(shù)協(xié)定規(guī)定持股10%，新談簽的協(xié)定通常與國(guó)內(nèi)法保持一致），該企業(yè)可以在直接抵免之外享受附加的間接抵免，也就是把股息實(shí)現(xiàn)之前與之對(duì)應(yīng)的稅前利潤(rùn)，在締約國(guó)對(duì)方由其居民企業(yè)（我國(guó)企業(yè)為股東）繳納的企業(yè)所得稅稅額考慮在內(nèi)。

　　三、抵免限額
　　這也是與國(guó)內(nèi)法規(guī)定相同的內(nèi)容，就是說(shuō)對(duì)境外稅收的抵免進(jìn)行限制，如果境外稅收數(shù)額超過(guò)了同樣的所得按照國(guó)內(nèi)稅法計(jì)算的稅額，則不能抵免。但根據(jù)國(guó)內(nèi)法規(guī)定，可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

　　四、饒讓抵免
　　饒讓抵免是稅收協(xié)定特有的規(guī)定，其內(nèi)容是在締約國(guó)一方本該繳納但因優(yōu)惠政策而未繳納的稅款，被視同已經(jīng)繳納，回國(guó)后照樣可以抵免。饒讓抵免的目的是為了外資引進(jìn)國(guó)的稅收優(yōu)惠能夠切實(shí)為企業(yè)所享受，而不是轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪粋€(gè)國(guó)家的稅收，這樣有助于企業(yè)保持對(duì)外投資的積極性。在我國(guó)現(xiàn)有協(xié)定中，有幾十個(gè)都包括這樣的規(guī)定，有的是雙方互相給予饒讓抵免，有的是單方面給予對(duì)方饒讓抵免，但有些已經(jīng)到期不再適用。在我國(guó)新談簽的協(xié)定中，比如與埃塞俄比亞的稅收協(xié)定，包括該項(xiàng)內(nèi)容，且沒(méi)有規(guī)定時(shí)限，這對(duì)“走出去”的企業(yè)無(wú)疑是重大利好。

Cassie7 · 發(fā)表于 2022-4-6 15:08:20

國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司稅收協(xié)定條款解讀之十五

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第二十條教師和研究人員

　　經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的協(xié)定范本和聯(lián)合國(guó)（UN）的協(xié)定范本都沒(méi)有教師和研究人員條款。我國(guó)在稅收協(xié)定談判早期為了引進(jìn)先進(jìn)的文化和人才，促進(jìn)兩國(guó)間的教育、科學(xué)、文化交流，在協(xié)定中列入了該項(xiàng)條款。但近年來(lái)我國(guó)所簽訂的部分新協(xié)定或修訂后的協(xié)定已取消了對(duì)教師和研究人員的優(yōu)惠待遇。

　　本條規(guī)定締約國(guó)一方居民個(gè)人到締約國(guó)另一方的大學(xué)、學(xué)院或其他公認(rèn)的教育機(jī)構(gòu)或科研機(jī)構(gòu)從事教學(xué)、講學(xué)或研究取得的報(bào)酬，該締約國(guó)另一方應(yīng)給予定期的免稅待遇。我國(guó)簽訂的部分協(xié)定中還規(guī)定，免稅僅限于所從事的研究服務(wù)于公共利益。如果主要是為了某個(gè)人或某些人的私利而從事的研究，則對(duì)其取得的所得不予免稅。

　　在我國(guó)，該條款僅適用于與中國(guó)境內(nèi)的學(xué)校或研究機(jī)構(gòu)（簡(jiǎn)稱(chēng)境內(nèi)機(jī)構(gòu)）有聘用關(guān)系的教師和研究人員。凡與境內(nèi)機(jī)構(gòu)沒(méi)有上述聘用關(guān)系，而以獨(dú)立身份或者以非境內(nèi)機(jī)構(gòu)的雇員身份在中國(guó)境內(nèi)從事教學(xué)、講學(xué)或研究活動(dòng)的人員，以及受境外教育機(jī)構(gòu)的指派為該境外教育機(jī)構(gòu)與境內(nèi)機(jī)構(gòu)的合作項(xiàng)目開(kāi)展相關(guān)教學(xué)活動(dòng)的人員，不適用該條款的規(guī)定。

　　此外，國(guó)家稅務(wù)總局還已發(fā)文明確，本條所提及的大學(xué)、學(xué)院、學(xué)?；蛴嘘P(guān)教育機(jī)構(gòu)，是指經(jīng)國(guó)家外國(guó)專(zhuān)家局批準(zhǔn)具有聘請(qǐng)外籍教師和研究人員資格，并由教育部承認(rèn)學(xué)歷的大專(zhuān)以上全日制高等院校；本條所提及的科研機(jī)構(gòu)，指國(guó)務(wù)院部、委、直屬機(jī)構(gòu)和省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市所屬專(zhuān)門(mén)從事科研開(kāi)發(fā)的機(jī)構(gòu)。

　　關(guān)于免稅的時(shí)間限定，不同協(xié)定規(guī)定的免稅期有所不同，包括1年、2年、3年或5年不等，對(duì)于教師和研究人員在免稅期內(nèi)取得的所得，來(lái)源國(guó)應(yīng)免于征稅。超過(guò)免稅期的，從超過(guò)之日起征稅。

第二十一條學(xué)生

　　本條規(guī)定，學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒到另一國(guó)接受教育或培訓(xùn)，其為維持生活、教育或培訓(xùn)取得的所得在滿(mǎn)足以下三個(gè)條件的情況下，在其接受教育或培訓(xùn)所在國(guó)可享受免稅待遇：

　　一是該學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒在到達(dá)締約國(guó)另一方之前是締約國(guó)一方的居民；

　　二是免予征稅的所得，通常限制在學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒為了維持生存、接受教育或培訓(xùn)的目的而收到的款項(xiàng)，通常不包括第十四條（獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）和第十五條（受雇所得）所涵蓋的服務(wù)報(bào)酬。如果學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒有工作收入，則應(yīng)區(qū)分服務(wù)報(bào)酬和為維持生活、教育或培訓(xùn)所獲得的款項(xiàng)；

　　三是其取得的所得是從教育或培訓(xùn)所在國(guó)境外收到的款項(xiàng)。

　　例如，新加坡居民個(gè)人赴中國(guó)學(xué)習(xí)，其在華學(xué)習(xí)期間取得的來(lái)源于中國(guó)以外的學(xué)費(fèi)資助、助學(xué)金、獎(jiǎng)學(xué)金等，不超過(guò)用以維持生活、接受教育或培訓(xùn)的部分，應(yīng)在中國(guó)免稅。

第二十二條其他所得

　　本條是稅收協(xié)定中的兜底條款，適用于未列入前述各項(xiàng)條款的所得。

　　本條首先明確了該類(lèi)所得的一般征稅原則，即居民國(guó)獨(dú)享征稅權(quán)。另外在第二款還規(guī)定，與常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的其他所得應(yīng)并入常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)，由常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)征稅。

　　我國(guó)早期簽署的部分協(xié)定參照聯(lián)合國(guó)（UN）協(xié)定范本，增加了第三款：協(xié)定未作規(guī)定的所得，其發(fā)生的締約國(guó)一方（即來(lái)源國(guó)）可以征稅，即來(lái)源國(guó)擁有優(yōu)先征稅權(quán)。

　　在掌握“其他所得”的范圍時(shí)應(yīng)注意， “其他所得”項(xiàng)目應(yīng)確屬協(xié)定所列專(zhuān)項(xiàng)條款中未涵蓋的所得，而不應(yīng)將協(xié)定的某類(lèi)所得條款中已包括但在來(lái)源國(guó)未達(dá)到征稅條件的部分視為“其他所得”，比如營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

Cassie7 · 發(fā)表于 2022-4-6 15:06:23

國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司稅收協(xié)定條款解讀之十四

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第十八條退休金

　　第一款明確了對(duì)跨境工作人員退休金進(jìn)行征稅的一般原則，即由取得退休金或其他類(lèi)似報(bào)酬的個(gè)人在其居民國(guó)納稅，支付所得的來(lái)源國(guó)沒(méi)有征稅權(quán)。其中，“其他類(lèi)似報(bào)酬”包括與退休金類(lèi)似的非定期支付的款項(xiàng)，如在雇傭關(guān)系終止時(shí)或終止以后一次性支付的退休金。例如，一個(gè)韓國(guó)國(guó)民原來(lái)在韓國(guó)受雇于某企業(yè)，其退休后定居在中國(guó)并構(gòu)成中國(guó)居民，那么根據(jù)協(xié)定規(guī)定，中國(guó)對(duì)該個(gè)人從韓國(guó)取得的退休金獨(dú)占征稅權(quán)。

　　第二款提出了由退休金支付國(guó)即來(lái)源國(guó)獨(dú)享征稅權(quán)的特殊規(guī)定：由一國(guó)政府或其地方當(dāng)局按社會(huì)保險(xiǎn)制度的公共福利計(jì)劃支付的退休金和其他類(lèi)似款項(xiàng)，無(wú)論支付時(shí)取得退休金的個(gè)人在何處居住，應(yīng)僅在退休金支付國(guó)征稅。

　　如果上一個(gè)例子中的韓國(guó)公民所取得的退休金是由韓國(guó)政府或地方當(dāng)局根據(jù)社會(huì)保險(xiǎn)制度所支付的，那么韓國(guó)對(duì)這部分退休金獨(dú)占征稅權(quán)。

第十九條政府服務(wù)

　　本條適用于為政府提供受雇服務(wù)所取得的工資、薪金和其他類(lèi)似報(bào)酬以及退休金。政府服務(wù)條款是非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)（受雇所得）的特殊條款，而政府服務(wù)條款中涉及政府支付退休金的內(nèi)容又構(gòu)成了退休金條款的特殊規(guī)定，優(yōu)先于退休金條款執(zhí)行。

　　第一款首先規(guī)定了向政府部門(mén)提供服務(wù)的個(gè)人取得的退休金以外的薪金、工資和其他類(lèi)似報(bào)酬，應(yīng)僅在支付國(guó)（即所得來(lái)源國(guó)）征稅。但是，如果該項(xiàng)服務(wù)是在該個(gè)人的居民國(guó)提供，并且該居民是該締約國(guó)國(guó)民，或者不是僅由于提供該項(xiàng)服務(wù)而成為該締約國(guó)居民的，那么其取得的報(bào)酬應(yīng)僅在其居民國(guó)征稅。例如，英國(guó)政府設(shè)在中國(guó)的辦事機(jī)構(gòu)所雇傭的英國(guó)員工所取得的薪酬應(yīng)由英國(guó)征稅；但如果該機(jī)構(gòu)所雇傭的員工為中國(guó)國(guó)民，或者在為該機(jī)構(gòu)工作以前就已是中國(guó)居民，那么其取得的薪酬應(yīng)由中國(guó)征稅。

　　第二款對(duì)退休金做出了特殊規(guī)定，其征稅原則與第一款相似，即如果政府部門(mén)或者從其建立的基金中對(duì)向其提供服務(wù)的個(gè)人支付的退休金，應(yīng)僅由支付國(guó)征稅。但是，如果提供服務(wù)的個(gè)人是締約國(guó)另一方居民且為其國(guó)民的，該項(xiàng)退休金應(yīng)僅在該個(gè)人的為其居民和國(guó)民的國(guó)家征稅。

Cassie7 · 發(fā)表于 2022-4-6 15:04:31

國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司稅收協(xié)定條款解讀之十三

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第十六條董事費(fèi)

　　本條規(guī)定了董事成員取得的董事費(fèi)和其他類(lèi)似款項(xiàng)由其所任職公司的居民國(guó)優(yōu)先征稅。這不同于“受雇所得”由勞務(wù)發(fā)生地國(guó)家征稅的一般原則，原因在于董事會(huì)成員作為決策層，往往工作量不大，但報(bào)酬不少，且工作性質(zhì)不要求他們?cè)诠潭ǖ攸c(diǎn)提供勞務(wù)，按照勞務(wù)發(fā)生地原則確定征稅權(quán)合理性較弱。因此，將征稅權(quán)賦予了董事所在公司為其居民的國(guó)家，這體現(xiàn)了所得來(lái)源國(guó)的優(yōu)先征稅原則。

　　我國(guó)與有些國(guó)家所簽訂的稅收協(xié)定中，董事費(fèi)條款還涵蓋了公司的高層管理人員。對(duì)于董事費(fèi)條款中未明確包括公司高管的稅收協(xié)定，高管人員所取得的報(bào)酬應(yīng)適用“受雇所得”條款。

　　董事成員取得的“其他類(lèi)似款項(xiàng)”包括個(gè)人以董事會(huì)成員身份取得的實(shí)物福利，如股票期權(quán)、居所或交通工具、健康或人壽保險(xiǎn)及俱樂(lè)部成員資格，等等。對(duì)于董事會(huì)成員被授予的股票期權(quán)，公司居民國(guó)有權(quán)對(duì)構(gòu)成董事費(fèi)或類(lèi)似性質(zhì)報(bào)酬的股票期權(quán)利益征稅，即使征稅時(shí)該人已經(jīng)不再是董事會(huì)的成員。

第十七條演藝人員和運(yùn)動(dòng)員

　　第一款規(guī)定，演藝人員或運(yùn)動(dòng)員跨國(guó)從事個(gè)人活動(dòng)，其取得的報(bào)酬由從事活動(dòng)所在國(guó)征稅，不論其在該國(guó)停留多長(zhǎng)時(shí)間。演藝人員和運(yùn)動(dòng)員的活動(dòng)不僅包括舞臺(tái)、影視、音樂(lè)等藝術(shù)形式的活動(dòng)和體育項(xiàng)目活動(dòng)，還包括具有娛樂(lè)性質(zhì)的涉及政治、社會(huì)、宗教或慈善事業(yè)的活動(dòng)。演藝人員和運(yùn)動(dòng)員所取得的報(bào)酬，通常是指出場(chǎng)費(fèi)，以及與在該國(guó)從事的演出或出場(chǎng)有直接或間接聯(lián)系的廣告費(fèi)和贊助費(fèi)等所得。如果所得不是直接或間接產(chǎn)生于特定的演出或表演，則應(yīng)適用其他條款規(guī)定。對(duì)于從事表演活動(dòng)錄制音像制品并出售產(chǎn)生的所得中分配給演藝人員或運(yùn)動(dòng)員的（權(quán)利）所得，或與藝術(shù)家或運(yùn)動(dòng)員有關(guān)的涉及其他版權(quán)的所得，應(yīng)適用第十二條“特許權(quán)使用費(fèi)”條款的有關(guān)規(guī)定征稅。

　　第二款規(guī)定，即使演藝人員和運(yùn)動(dòng)員從事其個(gè)人活動(dòng)取得的所得由他人所收取，如經(jīng)紀(jì)人、藝術(shù)公司或演出團(tuán)體等，來(lái)源國(guó)仍有權(quán)對(duì)該項(xiàng)所得征稅。

　　為了促進(jìn)締約國(guó)之間的文化、體育交流與合作，我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中大多還規(guī)定了第三款，即對(duì)演藝人員或運(yùn)動(dòng)員根據(jù)政府間協(xié)議從事的文化交流活動(dòng)或由政府公共基金資助的表演活動(dòng)，在來(lái)源國(guó)應(yīng)予免稅。

Cassie7 · 發(fā)表于 2022-4-6 15:02:48

國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司稅收協(xié)定條款解讀之十二

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第十五條受雇所得

　　與獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)相對(duì)應(yīng)，第十五條對(duì)作為雇員的個(gè)人從事受雇活動(dòng)取得所得進(jìn)行了征稅權(quán)的劃分。本條款也可稱(chēng)為“非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”，以對(duì)應(yīng)于第十四條的“獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”。

　　一、關(guān)于征稅權(quán)劃分的一般原則
　　第一款明確了個(gè)人以受雇身份從事勞務(wù)所得的一般征稅原則，即應(yīng)在該個(gè)人從事受雇活動(dòng)的所在國(guó)征稅，也就是國(guó)際通行的勞務(wù)發(fā)生地征稅原則。但同時(shí)，在本款還規(guī)定，該原則不適用于董事費(fèi)、藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員所得、退休金、政府服務(wù)報(bào)酬及退休金、教師和研究人員所得、學(xué)生和實(shí)習(xí)人員所得等條款已有特別規(guī)定的情況。

　　二、例外規(guī)定
　　第二款進(jìn)一步規(guī)定了一般征稅原則的例外情況，即在同時(shí)滿(mǎn)足三個(gè)條件的情況下，受雇勞務(wù)活動(dòng)的發(fā)生國(guó)（即來(lái)源國(guó)）對(duì)個(gè)人受雇所得沒(méi)有征稅權(quán)，而應(yīng)僅由個(gè)人的居民國(guó)征稅。這三個(gè)條件為：在受雇勞務(wù)發(fā)生國(guó)連續(xù)或累計(jì)停留不超過(guò)183天；報(bào)酬不是由具有來(lái)源國(guó)居民身份的雇主或代表受該雇主支付的；報(bào)酬不是由雇主設(shè)在來(lái)源國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)的。這里需要特別強(qiáng)調(diào)的是，一定要三個(gè)條件同時(shí)滿(mǎn)足，否則來(lái)源國(guó)即可征稅。
具體到三個(gè)條件的理解和執(zhí)行，國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)國(guó)際慣例，分別做出了明確。

　?。ㄒ唬┰谌魏?2個(gè)月中停留連續(xù)或累計(jì)是否超過(guò)183天。
　　在計(jì)算天數(shù)時(shí)，應(yīng)準(zhǔn)予扣除該人員中途離境的天數(shù)。計(jì)算實(shí)際停留天數(shù)時(shí)，應(yīng)包括在中國(guó)境內(nèi)的所有天數(shù)，包括抵、離境日等不足一天的時(shí)間及周末、節(jié)假日，以及從事該受雇活動(dòng)之前、期間及以后在中國(guó)度過(guò)的假期等。

　　（二）該項(xiàng)報(bào)酬是否由作為來(lái)源國(guó)居民的雇主或代表該雇主支付。
　　“雇主”應(yīng)理解為對(duì)雇員的工作過(guò)程和結(jié)果擁有指揮權(quán)和享用權(quán)并承擔(dān)相關(guān)責(zé)任、費(fèi)用和風(fēng)險(xiǎn)的人。比如，如果中國(guó)企業(yè)采用“國(guó)際勞務(wù)雇用”方式，通過(guò)境外中介機(jī)構(gòu)聘用人員來(lái)華為其從事有關(guān)勞務(wù)活動(dòng)，雖然形式上這些聘用人員可能是中介機(jī)構(gòu)的雇員，但如果中國(guó)企業(yè)決定人員聘用的標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)量，承擔(dān)上述受聘人員工作所產(chǎn)生的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，并為其工作提供相應(yīng)的工具、費(fèi)用以及類(lèi)似于雇員的報(bào)酬和勞保等待遇，應(yīng)認(rèn)為中國(guó)企業(yè)是上述受聘人員的實(shí)際雇主，該人員在我國(guó)從事受雇活動(dòng)取得的報(bào)酬應(yīng)在我國(guó)納稅。

　?。ㄈ┰擁?xiàng)報(bào)酬是否由雇主設(shè)在來(lái)源國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。
　　根據(jù)國(guó)際慣例，如果居民國(guó)企業(yè)派雇員在來(lái)源國(guó)從事受雇活動(dòng)，并因此在來(lái)源國(guó)構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，則應(yīng)認(rèn)為該雇員的報(bào)酬是由該常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的，來(lái)源國(guó)便取得了對(duì)該勞務(wù)活動(dòng)所得的征稅權(quán)。因此，在第三個(gè)條件中，常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定至為關(guān)鍵。

　　三、關(guān)于國(guó)際運(yùn)輸?shù)奶厥庖?guī)定
　　第三款規(guī)定了在經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇盎蝻w機(jī)上從事受雇活動(dòng)所取得報(bào)酬的征稅原則，明確個(gè)人的受雇勞務(wù)所得可以由國(guó)際運(yùn)輸企業(yè)的居民國(guó)征稅。這一原則與第八條（海運(yùn)和空運(yùn)）對(duì)國(guó)際運(yùn)輸所得的征稅原則是一致的，即不論勞務(wù)發(fā)生地，不論時(shí)間長(zhǎng)短，國(guó)際運(yùn)輸企業(yè)的居民國(guó)都可以征稅。