受托收購(gòu)股權(quán)后再行轉(zhuǎn)讓引發(fā)股權(quán)投資成本確認(rèn)爭(zhēng)議案

編者按：對(duì)于多次取得股權(quán)后轉(zhuǎn)讓的，稅法規(guī)定轉(zhuǎn)讓方為個(gè)人以及非居民企業(yè)時(shí)，按照加權(quán)平均法確定股權(quán)成本。但對(duì)于居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，計(jì)算股權(quán)成本僅規(guī)定了按照“歷史成本”確定。但在實(shí)踐中，股權(quán)成本的確定是一個(gè)較為復(fù)雜的問(wèn)題。本案中，原持有丙公司49%股權(quán)甲公司受托另行收購(gòu)丙公司21%股權(quán)，并進(jìn)而向委托收購(gòu)方丁公司轉(zhuǎn)讓其持有的丙公司35%股權(quán)。稅企雙方對(duì)這一交易應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)股權(quán)投資成本發(fā)生爭(zhēng)議。

一、基本案情

（一）甲公司與乙公司合資設(shè)立外商投資企業(yè)丙公司

甲公司經(jīng)營(yíng)范圍為銷售化工產(chǎn)品（除危險(xiǎn)品）、醫(yī)藥中間體；醫(yī)藥新技術(shù)開(kāi)發(fā)咨詢轉(zhuǎn)讓。2003年，甲公司、乙公司投資設(shè)立丙公司，甲公司出資1000萬(wàn)元人民幣，乙公司出資125萬(wàn)美元，折合人民幣1040.82萬(wàn)，同時(shí)乙公司還負(fù)責(zé)承擔(dān)并保證丙公司搬遷和新廠建設(shè)費(fèi)用1.4億元。增資后丙公司的注冊(cè)資本為2040.82萬(wàn)元人民幣，甲公司和乙公司分別持有丙公司49%和51%的股權(quán)。

（二）2010年至2012年，丙公司以資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本合計(jì)10230萬(wàn)元

由于乙公司無(wú)法直接承擔(dān)丙公司搬遷和新廠建設(shè)費(fèi)用1.4億元，甲公司和乙公司于2008年重新達(dá)成合意，2008年至2010年，乙公司取得的分紅扣除稅收后，計(jì)入丙公司資本溢價(jià)形成的資本公積的金額合計(jì)117,021,305.90元。

2009年12月，丙公司進(jìn)行企業(yè)分立，丙公司注冊(cè)資本減少428萬(wàn)元。其中，甲公司減少對(duì)丙公司的投資成本2,101,200元。

2010年，丙公司董事會(huì)作出決議，將形成的資本公積-資本溢價(jià)3000萬(wàn)元人民幣轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本；2012年，再次作出董事會(huì)決議將資本公積-資本溢價(jià)70,848,824.37元、資本公積-撥款轉(zhuǎn)入480,000.00元以及資本公積-其他資本公積971,375.63元，共計(jì)7230萬(wàn)元轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本。轉(zhuǎn)增后丙公司注冊(cè)資本變更為11842萬(wàn)元（原注冊(cè)資本2040.82萬(wàn)元-2009年分立減少注冊(cè)資本428萬(wàn)元+資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本10230萬(wàn)元），甲公司和乙公司的持股比例保持49%和51%不變。

（三）丁公司收購(gòu)丙公司股權(quán)一攬子交易

2012年，丁公司欲收購(gòu)丙公司的股權(quán)，但受丁公司的主體資格限制等各種因素，丁公司無(wú)法進(jìn)行直接收購(gòu)，而是采取實(shí)施以下一攬子交易：

1.丁公司委托甲公司先行收購(gòu)丙公司部分股權(quán)

2012年8月，甲公司與乙公司簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，將乙公司持有的丙公司21%股權(quán)以轉(zhuǎn)讓價(jià)折合人民幣53,613,252元轉(zhuǎn)讓給甲公司。

2.丁公司自甲公司處收購(gòu)丙公司股權(quán)

2014年12月，甲公司與丁公司達(dá)成《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，甲公司將其持有的70%的丙公司的股權(quán)中的35%（含甲公司從乙公司處收購(gòu)的丙公司21%股權(quán)），以轉(zhuǎn)讓價(jià)人民幣394,000,000元轉(zhuǎn)讓給丁公司。

（四）某市國(guó)家稅務(wù)局稽查局對(duì)甲公司進(jìn)行稅務(wù)稽查

某市國(guó)家稅務(wù)局稽查局對(duì)甲公司2010年1月1日至2015年12月31日的納稅情況進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)甲公司就其2014年12月向丁公司轉(zhuǎn)讓丙公司35%的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)”）確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為55,819,526元，確認(rèn)投資收益338,180,474元。某國(guó)稅局稽查局認(rèn)為甲公司上述行為違反《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定，以及《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第四條第二款“被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)”，認(rèn)定甲公司多計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，少計(jì)2014年轉(zhuǎn)讓收益25,063,500元，構(gòu)成偷稅。某市國(guó)家稅務(wù)局稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)處罰決定書》，要求甲公司補(bǔ)繳企業(yè)所得稅、滯納金，并處以少繳稅款0.5倍的罰款。

二、華稅觀點(diǎn)

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)甲公司少計(jì)投資收益，屬于認(rèn)定事實(shí)不清

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第三條的規(guī)定：“企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額?！鄙姘腹蓹?quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中甲公司轉(zhuǎn)讓持有的丙公司35%股權(quán)給丁公司，按照上述規(guī)定，應(yīng)計(jì)入投資收益的轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得=轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入-取得該股權(quán)發(fā)生的成本。

1.涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中的轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入

按照2014年甲公司與丁公司達(dá)成的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，甲公司將其持有的70%的丙公司的股權(quán)中的35%，以轉(zhuǎn)讓價(jià)人民幣394,000,000元轉(zhuǎn)讓給丁公司。因此涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)的轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入為394,000,000元。

2.涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中取得該股權(quán)發(fā)生的成本

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條的規(guī)定：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出?！惫蓹?quán)符合投資資產(chǎn)的定義，屬于企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資形成的資產(chǎn)。按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條的規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

本案中，由于涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)屬于丁公司收購(gòu)丙公司股權(quán)一攬子交易中的一個(gè)環(huán)節(jié)，2012年甲公司自乙公司處受讓21%丙公司的股權(quán)是為了2014年將該部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁公司。根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，即對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅。涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中，甲公司向丁公司轉(zhuǎn)讓的丙公司35%股權(quán)中包含兩部分，一部分是甲公司2012年以人民幣53,613,252元自乙公司處受讓的丙公司21%股權(quán)；一部分是甲公司原始出資持有丙公司49%股權(quán)中的14%。因此，涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中，甲公司取得丙公司35%股權(quán)發(fā)生的成本=甲公司2012年自乙公司處受讓的丙公司21%股權(quán)的成本+甲公司原始出資持有丙公司49%股權(quán)中的14%股權(quán)的成本。

（1）甲公司2012年自乙公司處受讓丙公司21%股權(quán)的成本

根據(jù)上述法律規(guī)定，甲公司2012年8月自乙公司處受讓的丙公司21%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照取得該股權(quán)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出確定，甲公司是通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得該部分股權(quán)的，以購(gòu)買價(jià)款為成本。按照乙公司和甲公司簽訂的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，甲公司購(gòu)買丙公司21%股權(quán)的購(gòu)買價(jià)款折合人民幣53,613,252元，因此甲公司2012年自乙公司處受讓丙公司21%股權(quán)的成本為53,613,252元。

（2）甲公司原始投資持有丙公司14%股權(quán)的成本

甲公司原始投資持有丙公司49%股權(quán)，支付現(xiàn)金對(duì)價(jià)為10,000,000元；2009年丙公司進(jìn)行分立，丙公司注冊(cè)資本減少428萬(wàn)元，相應(yīng)的甲公司持有的丙公司49%的股權(quán)成本減少2,101,200元。根據(jù)上述法律規(guī)定，甲公司原始投資持有丙公司14%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=（10,000,000-2,101,200）÷49%×14%=2,256,800元。甲公司向丁公司轉(zhuǎn)讓的丙公司35%股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)=53,613,252+2,256,800=55,870,052元。

根據(jù)上述分析，甲公司向丁公司轉(zhuǎn)讓其持有的35%丙公司的股權(quán),應(yīng)計(jì)入投資收益的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=394,000,000-55,870,052=338,129,948元。而甲公司實(shí)際申報(bào)2014年企業(yè)所得稅時(shí)，甲公司確認(rèn)35%的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為55,819,526元,確認(rèn)投資收益338,180,474元。甲公司并未少計(jì)投資收益，實(shí)際上多計(jì)投資收益50,526元，多繳納了企業(yè)所得稅12,631.50元。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)認(rèn)定甲公司少計(jì)投資收益，適用法律錯(cuò)誤

稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)檢查，簡(jiǎn)單地根據(jù)《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第四條第二款“被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)”，認(rèn)定甲公司不應(yīng)將資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本部分計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，少計(jì)投資收益，屬于適用法律錯(cuò)誤。

2010年，丙公司董事會(huì)作出決議，將形成的資本公積-資本溢價(jià)3000萬(wàn)元人民幣轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本；2012年6月，再次作出董事會(huì)決議將資本公積7230萬(wàn)元轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，其中包括資本公積-資本溢價(jià)70,848,824.37元、資本公積-撥款轉(zhuǎn)入480,000.00元以及資本公積-其他資本公積971,375.63元，共計(jì)7230萬(wàn)元轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本。甲公司按照持股比例49%，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資成本5012.7萬(wàn)元。

該條僅規(guī)定股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，投資方企業(yè)不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)上述規(guī)定，認(rèn)為丙公司2012年資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本7230萬(wàn)元，包括其中的資本公積-撥款轉(zhuǎn)入480,000.00元以及資本公積-其他資本公積971,375.63元轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本部分，甲公司都不得增加長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上認(rèn)定甲公司多計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，少計(jì)投資收益，屬于適用法律錯(cuò)誤。

小結(jié)：

實(shí)踐中，存在很多委托收購(gòu)的情形，如何適用“歷史成本”確定股權(quán)成本，還應(yīng)該遵循實(shí)質(zhì)課稅原則以及稅法公平原則。本案中，甲公司受丁公司委托先行收購(gòu)丙公司21%股權(quán)，后將其持有的35%丙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁公司。按照實(shí)質(zhì)課稅原則，甲公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)股權(quán)成本應(yīng)為收購(gòu)21%丙公司股權(quán)的成本和原始投資持有14%丙公司股權(quán)的成本，其并未多計(jì)股權(quán)成本少計(jì)投資收益。