稅案觀察：稅局行使稅收代位權(quán)條件不滿足，法院裁定不予受理

編者按：如果欠繳稅款的納稅人無法繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了強(qiáng)制執(zhí)行措施之外，還可以行使稅收代位權(quán)以確保稅款的追繳。本文擬通過一則案例，分析稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收代位權(quán)應(yīng)滿足的條件以及納稅人或扣繳義務(wù)人的債務(wù)人應(yīng)如何應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)。

一、案情簡(jiǎn)介
邵陽(yáng)市一品商品混凝土有限公司（以下簡(jiǎn)稱一品公司）從2009年11月至2012年8月少申報(bào)銷售收入，累計(jì)偷逃增值稅4，573，905.88元。2015年11月，邵陽(yáng)市雙清區(qū)人民法院作出刑事判決書，認(rèn)定該混凝土攪拌站犯逃稅罪，判處罰金10，426，094.12元，并另代扣逃稅款4，573，905.88元，判處混凝土攪拌站法定代表人有期徒刑三年，緩刑三年。2016年5月，邵陽(yáng)市雙清區(qū)人民法院的代扣稅款入國(guó)庫(kù)，但混凝土攪拌站未繳納因逃稅而產(chǎn)生的滯納金4，020，044.33元?，F(xiàn)稅務(wù)局查明，邵陽(yáng)南方混凝土有限公司（以下簡(jiǎn)稱南方公司）尚欠邵陽(yáng)市一品商品混凝土攪拌站一千七百余萬元。因此，起訴人邵陽(yáng)市國(guó)家稅務(wù)局提起訴訟，請(qǐng)求法院認(rèn)定起訴人邵陽(yáng)市國(guó)家稅務(wù)局對(duì)南方公司享有稅收代位權(quán)，判令南方公司向起訴人邵陽(yáng)市國(guó)家稅務(wù)局清償稅收滯納金4，020，044.33元。

二、 本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：邵陽(yáng)市國(guó)家稅務(wù)局是否對(duì)南方公司享有稅收代位權(quán)。

邵陽(yáng)市國(guó)家稅務(wù)局觀點(diǎn)：一品公司怠于行使其對(duì)于南方公司一千七百余萬元債權(quán)，邵陽(yáng)市國(guó)家稅務(wù)局有權(quán)行使稅收代位權(quán)，以確保稅收滯納金收繳入庫(kù)。

南方混凝土有限公司觀點(diǎn)：一品公司于2015年申請(qǐng)長(zhǎng)沙仲裁委員會(huì)仲裁其與南方公司轉(zhuǎn)讓合同糾紛，長(zhǎng)沙仲裁委員會(huì)裁決南方混凝土有限公司支付一品公司17，689，342.45元，一品公司已申請(qǐng)邵陽(yáng)市中級(jí)人民法院執(zhí)行。南方公司應(yīng)向一品商品公司清償債務(wù)而不是邵陽(yáng)市國(guó)家稅務(wù)局。

法院觀點(diǎn)：現(xiàn)有證據(jù)證明一品公司沒有怠于行使到期債權(quán)或放棄到期債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收代位權(quán)的條件不滿足。

三、 華稅觀點(diǎn)
（一） 稅收代位權(quán)的由來

所謂代位權(quán)，即債權(quán)人代位權(quán)，是指當(dāng)債務(wù)人怠于行使其對(duì)第三人的權(quán)利而害及債權(quán)人的債權(quán)時(shí)，債權(quán)人為保全自己的債權(quán)，得以自己的名義行使債務(wù)人對(duì)于第三人的債權(quán)。它有如下特征，首先，債權(quán)人是以自己的名義行使債務(wù)人的權(quán)利，并不是債務(wù)人的代理人。從表面上看，債權(quán)人代債務(wù)人行使權(quán)利，雖可增加債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)，但其最終目的在于保護(hù)自己的債權(quán)，而不是單單是為了債務(wù)人的權(quán)益。其次，代位權(quán)是債權(quán)人為了實(shí)現(xiàn)自己的債權(quán)而代債務(wù)人行使權(quán)利,并不是扣押債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)。第三，代位權(quán)是債權(quán)的一種法定權(quán)利，無論債權(quán)人、債務(wù)人是否約定,債權(quán)人都享有此種權(quán)能。也就是說,代位權(quán)隨著債權(quán)的產(chǎn)生而產(chǎn)生,隨著債權(quán)的移轉(zhuǎn)和消滅而發(fā)生移轉(zhuǎn)、消滅。

在我國(guó)，為確保稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠及時(shí)將稅款征繳入庫(kù)，即保護(hù)國(guó)家的稅收利益，《稅收征收管理法》第三十七條、三十八條、四十條規(guī)定了稅收保全措施及強(qiáng)制執(zhí)行措施，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)在必要時(shí)使用。此外，該法第八十八條第一款還規(guī)定了納稅前置和復(fù)議前置制度，確保稅款的及時(shí)征繳。一般來說，上述措施已足夠確保稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)、足額向納稅人或扣繳義務(wù)人收繳稅款，但《稅收征收管理法》又借鑒了債權(quán)債務(wù)中的代位權(quán)、撤銷權(quán)制度，在第五十條規(guī)定了稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)。

根據(jù)現(xiàn)有的資料來看，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稅收代位權(quán)措施征繳稅款的案例不多，這足以顯示稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施及納稅前置制度在稅款征收方面所發(fā)揮的中堅(jiān)作用。但是，稅收代位權(quán)制度還是發(fā)揮了應(yīng)有的補(bǔ)充作用，只是很少被利用。

（二） 稅收代位權(quán)行使條件

《稅收征收管理法》第五十條第一款規(guī)定，欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。

從該規(guī)定可以看出，稅收代位權(quán)行使的前提條件仍然借鑒了民事案件中代位權(quán)行使的條件，即因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使代位權(quán)。唯一不同之處在于行使代位權(quán)的主體是行政機(jī)關(guān)，而非個(gè)人或企業(yè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在該程序中沒有行政權(quán)力，與欠繳稅款的納稅人的債務(wù)人地位平等。

在本案中，一品公司首先向長(zhǎng)沙仲裁委員會(huì)申請(qǐng)仲裁，勝訴后又向邵陽(yáng)市中級(jí)人民法院申請(qǐng)了執(zhí)行。這些都足以證明一品公司在積極地尋求債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，并未怠于行使權(quán)利。債權(quán)未能實(shí)現(xiàn)的原因可能是南方公司暫時(shí)無力還款，也可能是南方公司故意逃避債務(wù)。但這些都無法否定一品公司為實(shí)現(xiàn)自己的債權(quán)所作出的努力，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收代位權(quán)的條件就無法滿足。因此，邵陽(yáng)市雙清區(qū)人民法院裁定對(duì)起訴人邵陽(yáng)市國(guó)家稅務(wù)局與邵陽(yáng)南方混凝土有限公司的起訴不予受理。

（三） 欠繳稅款納稅人的債務(wù)人應(yīng)如何應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收代位權(quán)

上文已分析，因?yàn)槎愂沾粰?quán)在實(shí)踐當(dāng)中不多見，所以對(duì)企業(yè)來說還是比較陌生的。如果真有稅務(wù)機(jī)關(guān)提起稅收代位權(quán)之訴，企業(yè)應(yīng)如何應(yīng)對(duì)呢？

首先，企業(yè)要了解稅收代位權(quán)制度。該制度只能通過法院?jiǎn)?dòng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)或企業(yè)無法單方面啟動(dòng)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)通過下達(dá)各類稅務(wù)文書，要求企業(yè)直接替?zhèn)鶛?quán)人繳納稅款，則企業(yè)可以申請(qǐng)復(fù)議或訴訟，請(qǐng)求認(rèn)定行政行為不合法。企業(yè)切不可以為稅務(wù)機(jī)關(guān)是行政機(jī)關(guān)，其可以通過行政執(zhí)法文書的形式啟動(dòng)稅收代位權(quán)制度。

其次，企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)要注意免除債務(wù)的額度。債務(wù)重組又稱債務(wù)重整，是指?jìng)鶛?quán)人在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。也就是說，只要修改了原定債務(wù)償還條件的，即債務(wù)重組時(shí)確定的債務(wù)償還條件不同于原協(xié)議的，均作為債務(wù)重組。債務(wù)重組主要方式有以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、減少債務(wù)本金、降低利率或免去利息等。

債務(wù)重組是商業(yè)活動(dòng)中十分常見的一種確保企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)、激發(fā)企業(yè)活力的措施。在債務(wù)重組中，很常見的一種重組方式就是債權(quán)人放棄對(duì)債務(wù)人的部分債權(quán)，只要求剩余的債權(quán)得到清償，即減少債務(wù)本金。如果該重組方案通過，但隨后債權(quán)人欠下稅款，則此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)就可能會(huì)行使稅收代位權(quán)，要求債務(wù)人清償稅款。債務(wù)人為避免此類風(fēng)險(xiǎn)，在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)要充分咨詢專業(yè)人士，制作符合法律法規(guī)要求的各類文件，在形式上也確保債務(wù)重組業(yè)務(wù)的真實(shí)性。