“陰陽(yáng)合同”涉稅法律責(zé)任探析

陰陽(yáng)合同是指訂立合同的當(dāng)事人就同一事項(xiàng)訂立兩份或兩份以上的內(nèi)容相異的合同，其中對(duì)外的合同（俗稱(chēng)“陽(yáng)合同”）并不是訂立當(dāng)事人的真實(shí)意思表示，而是以逃避?chē)?guó)家稅收、騙取貸款等為目的；對(duì)內(nèi)的合同（俗稱(chēng)“陰合同”）則是訂立當(dāng)事人的真實(shí)意思表示。陰陽(yáng)合同是一種違規(guī)行為，它在給當(dāng)事人帶來(lái)某種“利益”的同時(shí)，也蘊(yùn)藏著風(fēng)險(xiǎn)。本文以（2019）最高法民申3533號(hào)再審民事裁定書(shū)為例探討當(dāng)事人的稅收法律責(zé)任。

一、基本案情

俞某與××市戎豐公司于2013年7月30日簽訂《房地產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)合同》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“陰合同”），于2013年9月9日雙方以“逃避?chē)?guó)家稅收”為目的就同一標(biāo)的又簽訂《××市房地產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)合同》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“陽(yáng)合同”）。其中“陰合同”第二條約定，案涉房地產(chǎn)按戎豐公司凈收價(jià)4600萬(wàn)元交易；第八條約定，辦理案涉房地產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)過(guò)戶(hù)產(chǎn)生的一切稅費(fèi)由俞某繳付承擔(dān)。2017年戎豐公司被稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)案涉房地產(chǎn)過(guò)戶(hù)產(chǎn)生的稅、費(fèi)共計(jì)18953854.40元及相應(yīng)滯納金11752274.15元。戎豐公司繳納稅費(fèi)及滯納金后要求俞某依“陰合同”約定承擔(dān)未果，雙方遂訴至法院。

人民法院認(rèn)為，“陽(yáng)合同”以合法形式掩蓋非法目的是無(wú)效合同；“陰合同”是雙方當(dāng)事人的真實(shí)意思表示，內(nèi)容未違反我國(guó)法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，合法有效。法院同時(shí)認(rèn)為，加收滯納金雖然是稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)戎豐公司未繳納稅費(fèi)而作出的處罰，但依約定，該少繳的稅費(fèi)本應(yīng)由俞某繳納，俞某系少繳稅費(fèi)的直接受益人，故該滯納金實(shí)質(zhì)上系俞某少繳納稅費(fèi)而導(dǎo)致的，由于戎豐公司亦協(xié)助逃避稅費(fèi)，并為此出具了股東會(huì)決議書(shū)及與俞某簽訂“陽(yáng)合同”，因此法院最終酌定戎豐公司對(duì)補(bǔ)繳的稅費(fèi)滯納金承擔(dān)20%的責(zé)任。

二、稅收違法行政責(zé)任

《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！北景钢?，當(dāng)事人通過(guò)簽訂“陰陽(yáng)合同”以“少繳稅款”為目的向稅務(wù)機(jī)關(guān)少申報(bào)銷(xiāo)售收入，并導(dǎo)致少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果，該行為應(yīng)定性為逃稅（由于《刑法修正案（七）》已經(jīng)用“逃避繳納稅款罪”取代了原來(lái)的“偷稅罪”，本文亦統(tǒng)一使用“逃稅”概念），除需要補(bǔ)稅外還應(yīng)對(duì)逃稅的責(zé)任主體處以“少繳稅款50%以上5倍以下的罰款”。由于“陰合同”約定稅收由“買(mǎi)方”俞某承擔(dān)，那么本案中由“誰(shuí)”來(lái)承擔(dān)逃稅的行政責(zé)任呢？

（一）補(bǔ)繳稅款、滯納金的責(zé)任

司法實(shí)踐中，人民法院一般認(rèn)可當(dāng)事人雙方自愿約定的負(fù)擔(dān)稅收條款，在負(fù)稅人依約定履行稅收負(fù)擔(dān)后反悔的一般不予支持，如：南京市中級(jí)人民法院行政判決書(shū)（〔2017〕蘇01行終893號(hào)）指出，“法律、法規(guī)對(duì)于納稅義務(wù)人的規(guī)定與稅款的實(shí)際承擔(dān)者是兩個(gè)不同的概念，法律、法規(guī)在明確納稅義務(wù)人的同時(shí)，并不意味著禁止其他主體代為繳納，其他主體可以根據(jù)相關(guān)約定自愿代為繳納稅款?！钡珜?duì)于負(fù)稅人未履行約定的，人民法院一般不支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依約直接向負(fù)稅人追征，如：最高人民法院民事判決書(shū)〔（2016）最高法民終51號(hào)〕 指出：“在稅費(fèi)種類(lèi)及額度均未確定，轉(zhuǎn)讓方也沒(méi)有實(shí)際繳納相關(guān)稅費(fèi)的情況下，其要求受讓方支付相關(guān)稅費(fèi)的訴訟請(qǐng)求缺乏事實(shí)依據(jù)，本院不予支持。當(dāng)然，在稅務(wù)部門(mén)催繳稅費(fèi)的情況下，轉(zhuǎn)讓方可根據(jù)合同約定要求受讓方代為繳納相關(guān)費(fèi)用。轉(zhuǎn)讓方根據(jù)有關(guān)規(guī)定繳納了相關(guān)稅費(fèi)后，也可以根據(jù)約定向受讓方求償?！?/font>

根據(jù)稅收法定原則，納稅主體作為“稅收要素”是法定的，不能因當(dāng)事人的約定而改變。盡管法律不禁止負(fù)稅人自愿替納稅人履行納稅義務(wù)，但負(fù)稅人不能因此而成為法定的納稅義務(wù)人。實(shí)踐中，司法拍賣(mài)房屋、二手房銷(xiāo)售中“約定由買(mǎi)方承擔(dān)稅費(fèi)”的操作中都是買(mǎi)方以銷(xiāo)售方名義將稅、費(fèi)繳納入庫(kù)，即稅收完稅憑證上的納稅人仍然是房屋銷(xiāo)售方。本案中，俞某與××市戎豐公司簽訂陰陽(yáng)合同逃避繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒(méi)有依合法有效的“陰合同”的約定要求負(fù)稅人俞某直接補(bǔ)繳稅款及滯納金，而是依法向法定義務(wù)人戎豐公司追繳其少繳稅款及相應(yīng)滯納金。當(dāng)然，戎豐公司在繳納了相關(guān)稅款及滯納金后，根據(jù)約定向俞某求償完全符合國(guó)家法律規(guī)定。

（二）逃稅的行政處罰責(zé)任

稅務(wù)行政處罰，是稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人（納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人以及其他與處罰有直接利害關(guān)系的當(dāng)事人）違反稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的行為可以處罰的一種具體行政行為。按照一般行政處罰理論，構(gòu)成行政處罰需要同時(shí)具備違法行為、危害后果、違法行為與危害后果存在因果關(guān)系、行為人主觀上有過(guò)錯(cuò)等要件。本案中，逃稅的違法行為、危害后果及相互之間因果關(guān)系顯而易見(jiàn)，但行為人是否具有逃稅的主觀過(guò)錯(cuò)卻頗有爭(zhēng)議。逃稅的主觀過(guò)錯(cuò)，通常是指主觀故意，即行為人明知自己的行為會(huì)導(dǎo)致不繳或少繳稅款的危害結(jié)果發(fā)生，卻希望或放任這種危害結(jié)果的發(fā)生。

如前述分析，“陰合同”并不能改變法定的納稅義務(wù)主體，因此，少繳稅款的責(zé)任主體仍然是戎豐公司。實(shí)踐中，有人認(rèn)為銷(xiāo)售方戎豐公司是依“陰合同”約定取得凈價(jià)，與繳納稅收多寡無(wú)關(guān)，其不具有逃稅的主觀故意，因此不能按逃稅對(duì)其進(jìn)行處罰。筆者認(rèn)為，銷(xiāo)售方戎豐公司具有逃稅的主觀故意，理由如下：

一是“陰合同”表面約定稅收由買(mǎi)方俞某承擔(dān)，戎豐公司依約取得凈價(jià)，但該凈價(jià)的商定與實(shí)際繳納稅收的多寡是具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的，即當(dāng)讓買(mǎi)方依約定承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)較少時(shí)，賣(mài)方就能順利獲得商定的凈價(jià)，反之，若據(jù)實(shí)繳稅，可能“凈價(jià)”就要降低或者交易失敗。因此，戎豐公司為了順利獲得盡可能多的交易“凈價(jià)”，具有少繳稅款的動(dòng)機(jī)。二是賣(mài)方戎豐公司作為法定納稅義務(wù)人，其與俞某共謀簽訂“陽(yáng)合同”并持“陽(yáng)合同”少申報(bào)繳納稅款的行為就是逃稅主觀故意的具體表現(xiàn)。三是簽訂陰陽(yáng)合同本身并不當(dāng)然導(dǎo)致法定納稅義務(wù)人就必須持“陽(yáng)合同”申報(bào)稅收，戎豐公司完全可以選擇依“陰合同”正確申報(bào)，我國(guó)實(shí)行納稅人自主申報(bào)后需要納稅人在納稅申報(bào)表上簽署“如實(shí)申報(bào)聲名”，即“本納稅申報(bào)表是根據(jù)國(guó)家稅收法律法規(guī)及相關(guān)規(guī)定填報(bào)的，我確定它是真實(shí)的、可靠的、完整的”，戎豐公司少申報(bào)稅收的行為顯然是明知故犯。

按照處罰法定的一般法理，《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的逃稅責(zé)任主體是納稅人、扣繳義務(wù)人，而俞某是負(fù)稅人，不是逃稅的法定責(zé)任主體。在房屋銷(xiāo)售涉及的稅種中，法定的納稅義務(wù)人有的是銷(xiāo)售方，如：增值稅（營(yíng)改增前是營(yíng)業(yè)稅）、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅、所得稅等；有的是購(gòu)買(mǎi)方，如：契稅；有的既有銷(xiāo)售方又有購(gòu)買(mǎi)方，如：印花稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于購(gòu)、銷(xiāo)雙方簽訂陰陽(yáng)合同少繳稅款的行為，就要按稅種的法定義務(wù)人分別確定相應(yīng)的處罰主體。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)查補(bǔ)稅種的法定納稅義務(wù)人確定擬處罰的對(duì)象并按《稅收征收管理法》第六十三條的規(guī)定可以相應(yīng)的行政處罰；對(duì)法定納稅義務(wù)人以外的為納稅人提供“少繳稅款”方便的其他責(zé)任人，依據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第九十三條“為納稅人、扣繳義務(wù)人非法提供銀行賬戶(hù)、發(fā)票、證明或者其他方便，導(dǎo)致未繳、少繳稅款或者騙取國(guó)家出口退稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除沒(méi)收其違法所得外，可以處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款”之規(guī)定，處以少繳稅款1倍以下之罰款。

本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)稅種的法定納稅義務(wù)人除印花稅外都是戎豐公司，因此針對(duì)偷逃印花稅的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)買(mǎi)、賣(mài)雙方均按《稅收征收管理法》第六十三條的規(guī)定進(jìn)行處罰；針對(duì)偷逃營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅等稅種的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)賣(mài)方按《稅收征收管理法》第六十三條的規(guī)定進(jìn)行處罰，同時(shí)針對(duì)買(mǎi)方“提供少繳稅款方便”的行為按《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第九十三條進(jìn)行處罰。

三、需要說(shuō)明的其他問(wèn)題

由于〔2019〕最高法民申3533號(hào)再審民事裁定書(shū)中未提及房屋交易應(yīng)當(dāng)繳納的契稅問(wèn)題，因此，筆者認(rèn)為有必要作補(bǔ)充說(shuō)明：契稅的法定納稅義務(wù)人是買(mǎi)方，在當(dāng)事人雙方簽訂陰陽(yáng)合同少繳契稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然是對(duì)法定納稅義務(wù)人買(mǎi)方依據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條進(jìn)行處罰，而對(duì)另一方則依據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第九十三條進(jìn)行處罰。

綜上所述，納稅人在簽訂合同時(shí)一定要了解清楚相關(guān)的法律風(fēng)險(xiǎn)，我國(guó)《合同法》第五十二條明確規(guī)定，“惡意串通，損害國(guó)家、集體或者第三人利益”的合同以及“以合法形式掩蓋非法目的”的合同都是無(wú)效合同，不受?chē)?guó)家法律保護(hù)。對(duì)于以逃避稅費(fèi)為目的簽訂的“陰陽(yáng)合同”一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出，將面臨追繳稅款、滯納金，被處以行政罰款，乃至移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的后果。

本文刊載于《注冊(cè)稅務(wù)師》雜志2020年第8期

作者：田志明（國(guó)家稅務(wù)總局揚(yáng)州市稅務(wù)局）