從《多邊公約》了解防止稅收協(xié)定濫用的工具

從《多邊公約》了解防止稅收協(xié)定濫用的工具

作者：何文倩

作者單位：國家稅務(wù)總局武漢市稅務(wù)局

今年7月，國家稅務(wù)總局聯(lián)合經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）推出一期國際稅收線上課程，主題是“防止稅收協(xié)定濫用”。OECD秘書處的四位專家，通過案例向?qū)W員講授防止稅收協(xié)定濫用的前沿理論，為我國稅務(wù)人員應(yīng)對稅收協(xié)定濫用的風(fēng)險提供實踐指導(dǎo)。作者參加了這期課程的學(xué)習(xí)，并梳理了課程要點和思考。

什么是協(xié)定濫用？

協(xié)定濫用，可以說是非居民利用雙邊稅收協(xié)定，在國家與國家之間做出一些稅收安排，這些稅收安排的主要目的僅是為了獲得一個更為有利的稅收結(jié)果，而這種安排違背了雙邊稅收協(xié)定的宗旨。雙邊稅收協(xié)定的宗旨主要是為了促進(jìn)國家之間貨物、勞務(wù)、服務(wù)、人員、資金的交易，避免出現(xiàn)雙重征稅。

舉個例子，我國與A國和B國都簽署了雙邊稅收協(xié)定，股息的預(yù)提所得稅稅率，與A國為10%，而與B國為5%，若一個A國公司在我國投資了一個酒廠，酒廠今年利潤很大，要向A國公司分紅，但A國公司覺得10%的預(yù)提所得稅稅率太高，于是A國公司在B國成立了一個殼公司，酒廠向B國的殼公司支付股息，只繳納了5%的預(yù)提所得稅，B國向A國支付股息預(yù)提所得稅稅率為零，這種安排就使得A國公司避稅5%。這種安排利用了我國與B國之間的稅收協(xié)定，然而我國和B國的殼公司之間并沒有任何實質(zhì)性的貿(mào)易往來，不符合雙邊稅收協(xié)定的宗旨。以上例子中的B國殼公司被稅務(wù)機(jī)關(guān)稱為導(dǎo)管公司，這些導(dǎo)管公司常用以下方式來濫用稅收協(xié)定：雙邊協(xié)定預(yù)提得稅差異、常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)差異、所得來源地征稅權(quán)差異、信息交換盲區(qū)等。

為防止非居民納稅人利用雙邊稅收協(xié)定不當(dāng)獲取協(xié)定給予的稅收利益，二十國集團(tuán)和聯(lián)合國以及一些國際組織如OECD，希望聯(lián)合各國共同合作應(yīng)對濫用稅收協(xié)定，進(jìn)而應(yīng)對全球的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）問題。OECD建議各國參考稅收協(xié)定范本，簽署《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約（MLI）》（簡稱《多邊公約》），“融合”各國的稅收協(xié)定，使各國之間談簽的稅收協(xié)定在應(yīng)對濫用協(xié)定方面趨于一致，形成一張疏而不漏的網(wǎng)，共同應(yīng)對全球的BEPS問題，減少國家之間的稅收爭議。為落實《多邊公約》，OECD設(shè)立了一個類似質(zhì)量控制體系的制度，要求每個愿意加入的國家達(dá)到一個最低標(biāo)準(zhǔn)——BEPS第六項行動計劃最低標(biāo)準(zhǔn)，并且會每年開展一次“同業(yè)檢查”，督促各國盡快采取行動。

那么，這些協(xié)定范本和《多邊公約》采用什么措施幫助各國防止稅收協(xié)定濫用呢？專家談道，為應(yīng)對非居民企業(yè)采用諸如導(dǎo)管公司這樣的安排來濫用協(xié)定，OECD建議各國根據(jù)自身國情，參照協(xié)定范本和《多邊公約》的工具，著手雙邊稅收協(xié)定的修訂和本國反避稅法規(guī)的制定，專家介紹了一些法規(guī)中常用的反避稅措施。近年來，我國已經(jīng)在這方面取得成效，企業(yè)所得稅法第六章規(guī)定了一系列反避稅措施，包含轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、成本分?jǐn)?、受控外國企業(yè)等，這些主要是一些特定的反避稅安排，同時還有國家稅務(wù)總局令第32號規(guī)定的《一般反避稅管理辦法（試行）》。

另外，專家詳細(xì)介紹了“受益所有人”這種反避稅工具，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的爭議點集中在四個方面，即占用權(quán)、使用權(quán)、風(fēng)險和控制，而我國在《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第9號）中已經(jīng)作了詳盡的指導(dǎo)，在我國的反避稅實踐中也經(jīng)常被應(yīng)用，發(fā)揮了非常好的作用。

專家介紹，《多邊公約》的工具主要是“主要目的測試（PPT）”和“利益限制條款（LOB）”。我國于2017年簽訂《多邊公約》，開始逐步修訂部分雙邊稅收協(xié)定，在與印度和新西蘭的協(xié)定中加入了PPT條款。

什么是PPT條款？

PPT條款是應(yīng)對稅收協(xié)定濫用的核心工具之一，指基于事實，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為非居民某項安排和交易的主要目的之一是獲得協(xié)定優(yōu)惠，而這種安排又與稅收協(xié)定的目的和宗旨相違背，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)就不應(yīng)該授予協(xié)定優(yōu)惠?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》中也提到了PPT，然而利用PPT來應(yīng)對稅收協(xié)定濫用的案例在我國還較為罕見?！笆芤嫠腥恕币?guī)則目前只針對股息、利息、特許權(quán)使用費方面的濫用問題，PPT的優(yōu)點在于普遍適用，缺點在于極具主觀性，對納稅人而言增加了其在稅收結(jié)果上的不確定性。

專家表示，PPT的適用需要非常謹(jǐn)慎，要考慮各種事實和情況，對稅務(wù)人員分析能力的要求較高。課程中，OECD專家通過近十個PPT案例說明了在OECD的模型里，哪些情況下應(yīng)該適用PPT條款，哪些情況下應(yīng)該考慮事實和情況而不應(yīng)該適用PPT。其中的原理令人印象深刻。稅收協(xié)定的簽訂是為了促進(jìn)國際合作、共同發(fā)展，達(dá)到互利共贏的目的，如果納稅人的行為本身不違背稅收協(xié)定的宗旨和目的，例如這種行為產(chǎn)生了真正的固定資產(chǎn)投資，真實的就業(yè)，提供了真正的服務(wù)，那么就應(yīng)該考慮授予協(xié)定優(yōu)惠。PPT的適用不能結(jié)果導(dǎo)向，也就是不能因為納稅人采取了某種行為來獲得稅收協(xié)定的利益，就適用PPT來否認(rèn)這種利益。然而，如果發(fā)現(xiàn)這種安排沒有任何實質(zhì)經(jīng)營，僅是為了套取協(xié)定優(yōu)惠，不符合協(xié)定目的，就可以利用PPT條款防止協(xié)定濫用。專家還介紹，正是由于PPT具有主觀臆斷的風(fēng)險，所以建議各國成立有資質(zhì)的一般反避稅審核委員會來處理PPT的相關(guān)案件，現(xiàn)有審核委員會的國家有澳大利亞、加拿大、英國、法國、印度等。

什么是LOB條款？

專家介紹，LOB條款實際是一種“白名單”制度，目的是將稅收協(xié)定優(yōu)惠只授予那些合格的主體，而不是一些為了套取稅收利益的“紙”公司?！抖噙吂s》建議的白名單主要包括：個人；政府及其附屬；上市公司；非營利組織和養(yǎng)老基金；總部公司；收入來源于積極經(jīng)營活動的主體；擁有以上白名單主體50%控制權(quán)的主體；持有以上白名單主體75%權(quán)益的同等受益人；稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為合格的其他情況。LOB條款認(rèn)為這些白名單主體屬于濫用協(xié)定風(fēng)險較小的值得信賴的主體，白名單沒有包含一些非居民常用的控股公司、融資公司等稅收安排，排除了這些主體濫用協(xié)定的風(fēng)險。我國在與智利等國的協(xié)定里引入了LOB條款。

課程還介紹了一些其他應(yīng)對稅收協(xié)定濫用的條款，例如，“第三國常設(shè)機(jī)構(gòu)條款”主要應(yīng)對的是收入來源地征稅權(quán)的問題，“延長不動產(chǎn)占比測試期”主要應(yīng)對的是不動產(chǎn)占比超過50%的情況下稀釋不動產(chǎn)占比的問題，“拆分合同、拆分經(jīng)營”主要是應(yīng)對是否形成常設(shè)機(jī)構(gòu)、是否按經(jīng)營所得繳稅的問題。這些條款在我國簽署的《多邊公約》中暫時還是保留條款，尚未被采納。

應(yīng)對稅收協(xié)定濫用，分為事前預(yù)防和事后管理兩個環(huán)節(jié)。事前預(yù)防主要涉及稅收協(xié)定的談簽，明確反濫用的條款和制定國內(nèi)反避稅規(guī)則，事后管理主要是應(yīng)用好反避稅的國內(nèi)法規(guī)和協(xié)定條款。PPT和LOB這兩項《多邊公約》的工具在我國暫時還沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用，我國可多借鑒國際前沿的稅收經(jīng)驗，摸索學(xué)習(xí)使用PPT和LOB，達(dá)到更大范圍更加靈活地應(yīng)對濫用協(xié)定風(fēng)險的目的。

來源：中國稅務(wù)報  2021年07月28日  版次：08