超過三年還能否申請退稅？

編者按：稅法作為調(diào)整國家與納稅人之間稅收關(guān)系的法律，應(yīng)當(dāng)平等地關(guān)照國家財政收入的增加和納稅人權(quán)利的保障，然而在稅收征管實踐中，稅法的設(shè)置往往將天平的一端傾向納稅人對國家承擔(dān)納稅義務(wù)之上，而忽略了對納稅人權(quán)利的保護(hù)。尤其是當(dāng)出現(xiàn)納稅人所繳稅款超過法定標(biāo)準(zhǔn)時，如何基于法律規(guī)定及時退稅成為納稅人權(quán)利保障的重要問題。本文通過一則案例，就納稅人申請退稅問題與讀者進(jìn)行探討。

一、案情簡介
（2012）粵高法民一終字第75號《民事判決書》證實，1996年4月12日，羅定市置業(yè)房地產(chǎn)建筑工程公司出具《法人授權(quán)委托書》，委托范某榮為其公司簽訂經(jīng)濟(jì)合同代理人，權(quán)限為承建羅定發(fā)電廠土石方、道路、圍墻工程。后經(jīng)廣東省高級人民法院生效文書確認(rèn)，該工程的實際施工人為范某榮和案外人盧某芳、段某國。該工程中，已完成的土石方工程的工程款為8336509.65元，擋土墻工程款為844765.86元，工程款合計共9181275.51元。

2013年5月22日，范某榮稱案外人段某國所獲取的工程款9550000元涉嫌偷稅已被依法征收稅款，段某國繳納的計稅金額已大于法院生效法律文書所確認(rèn)的工程款的總額，則范某榮另外按10989103.03元的工程款繳納的601299元的稅款（其中包括科技教育治安基金18877.12元）應(yīng)屬于超過應(yīng)納稅款的部分，范某榮遂向羅定市地方稅務(wù)局申請退還稅款601299元。

2013年7月1日，羅定市地方稅務(wù)局作出羅地稅函（2013）13號《羅定市地方稅務(wù)局關(guān)于范某榮申請退還多交稅款問題的復(fù)函》，以范某榮退稅的申請日2013年5月22日距離稅款的結(jié)算繳納日2004年2月12日已經(jīng)超過法定的三年期間為由，不予退稅。范某榮不服，向云浮市地方稅務(wù)局申請復(fù)議，云浮市地方稅務(wù)局于2013年9月2日作出云地稅行復(fù)（2013）1號《行政復(fù)議決定書》，維持了羅定市地方稅務(wù)局作出的不予退稅的決定。范某榮不服，提起行政訴訟。

二、各方觀點
范某榮申請退稅的理由包括：1、稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)多征收稅款后應(yīng)立即退還，不應(yīng)受到任何期限限制，廣東省高級人民法院的（2012）粵高法民一終字第75號《民事判決書》作出后，羅定市地方稅務(wù)局就應(yīng)該發(fā)現(xiàn)范某榮多繳稅款，應(yīng)立即退還；2、納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳納的稅款并加算銀行同期存款利息，這個條文并沒有明確納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年后就不能退還；3、稅務(wù)機(jī)關(guān)任何時候發(fā)現(xiàn)納稅人超過應(yīng)納稅款，只要符合這個情形就應(yīng)退還，這個法律規(guī)定并沒有說三年后稅務(wù)機(jī)關(guān)才發(fā)現(xiàn)的不能退還。

羅定市地方稅務(wù)局認(rèn)為，范某榮申請退稅是因其收到廣東省高級人民法院（2012）粵高法民一終字第75號民事判決書才發(fā)現(xiàn)多繳稅款，從而申請退稅。由于是范某榮自己發(fā)現(xiàn)多繳稅款申請退稅，因此，羅定市地方稅務(wù)局經(jīng)過審查后，認(rèn)為其申請距結(jié)算繳納稅款之日已九年多，超過了法定三年的申請期限，遂依照《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條作出不予退還稅款的復(fù)函，適用法律、法規(guī)正確，符合法定程序。

一審法院認(rèn)為，羅定市地方稅務(wù)局對范某榮提出申請退稅的理由有全面答復(fù)的法定職責(zé)，羅定市地方稅務(wù)局僅對范某榮提出申請退稅的第二項理由作出《復(fù)函》，并未就范某榮申請退稅的第一項、第三項理由在《復(fù)函》中予以明確回復(fù)，因第一項、第三項理由是范某榮基于羅定市地方稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)多繳納稅款的情況如何處理而向羅定市地方稅務(wù)局提出的請求理由，該請求屬于范某榮向羅定市地方稅務(wù)局主張返還財產(chǎn)的兩項理由，與范某榮第二項理由并不重復(fù)，羅定市地方稅務(wù)局應(yīng)作出明確答復(fù)，但羅定市地方稅務(wù)局無正當(dāng)理由怠于履行答復(fù)這一法定職責(zé)，是行政不作為，應(yīng)屬違法。因此，一審法院確認(rèn)《復(fù)函》違法，但是范某榮主張主張退稅依據(jù)不足，一審法院不予支持。

二審法院認(rèn)為，范某榮在2013年5月22日才向羅定市地方稅務(wù)局提出退還稅款的申請，其提出申請的時間已超過三年的期限，不符合申請退還稅款的法定條件。因此，羅定市地方稅務(wù)局認(rèn)定范某榮申請退稅超過法定期限的事實清楚，其作出《復(fù)函》不予辦理退稅，依法有據(jù)，予以維持。范某榮認(rèn)為即使其提出退稅的申請超過了三年，羅定市地方稅務(wù)局也應(yīng)返還多征收的稅款的意見，沒有法律依據(jù)，法院不予采納。

三、華稅觀點
（一）對第五十一條退稅請求權(quán)的理解和適用

《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條第一款規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還”，第二款規(guī)定：“納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還”。首先，第五十一條第一款規(guī)定的情形和第二款規(guī)定的情形不是互相排斥的并列關(guān)系而是互相包含的遞進(jìn)關(guān)系，即如果當(dāng)事人提出退稅申請，并不會排斥稅務(wù)機(jī)關(guān)“發(fā)現(xiàn)”這種情況，恰恰相反，當(dāng)范某榮去申請退還多繳納的稅款時，向羅定市地方稅務(wù)局提供了相關(guān)證據(jù)，羅定市地方稅務(wù)局也發(fā)現(xiàn)了多征稅款一事，經(jīng)過核實后發(fā)現(xiàn)的確存在多征601299元稅款的事實。如果納稅人的申請沒有超過三年，則稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅要將多征收的稅款退還，而且還要加算利息；如果退稅申請超過了三年，則不符合第二款的條件，自然也就不能適用第二款的規(guī)定，而是應(yīng)當(dāng)適用第一款的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依然有義務(wù)將多征收的稅款退還，而納稅人則無權(quán)要求加算利息。

（二）多繳稅款的返還具有不當(dāng)?shù)美男再|(zhì)

當(dāng)省高院的75號判決書生效后，范某榮已經(jīng)將其取得的所有工程款全部退回給羅定市人民政府。原民事主體雙方結(jié)算的工程款已經(jīng)沒有納稅的基礎(chǔ)，范某榮也就不需要繳納稅款，羅定市地方稅務(wù)局亦不能行使征稅權(quán)。參照適用《民法通則》第九十二條的規(guī)定：“沒有合法根據(jù)，取得不當(dāng)利益，造成他人損失的，應(yīng)當(dāng)將取得的不當(dāng)利息返還受損的人?！币虼?，筆者認(rèn)為多繳稅款的返還具有不當(dāng)?shù)美男再|(zhì)，羅定市地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)將范某榮多繳納的稅款返還給范某榮。

（三）行政行為應(yīng)符合信賴原則和誠信原則

為了有效地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，我國一直對多征多繳的稅款實行退稅制度。本案范某榮遵守法律，按結(jié)算確認(rèn)的工程量繳納稅款。后被生效法律文書全部否定，將該工程的全部收入退還給羅定市人民政府。而羅定市地方稅務(wù)局之前收繳的稅款，由于沒有了營業(yè)額支持，變成多征多繳的稅款，如果不返還多征收的稅款，則違反了行政行為的信賴原則和誠信原則。

小結(jié)：在稅款退還領(lǐng)域內(nèi)，根據(jù)對多份稅款退還原告敗訴案件的梳理，敗訴原因多見于納稅人不積極行使稅款返還請求權(quán)以致超過法定的三年退稅時效。實踐中，納稅人怠于主張權(quán)利多出于權(quán)利意識的過分膨脹或無知。事實上，為防時過境遷，證據(jù)滅失，也為了集中有限資源解決現(xiàn)實矛盾，稅款返還請求權(quán)制度設(shè)置了三年的時效限制。顯然，納稅人權(quán)利的消極行使或法律意識的不足構(gòu)成了實踐中納稅人稅款返還請求權(quán)的一大現(xiàn)實障礙，需納稅人的法治意識疾步跟上我國法治建設(shè)的步伐。

稅收返還請求權(quán)旨在恢復(fù)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人先前的法律地位，其核心問題就是納稅人權(quán)利保護(hù)與稅收征收的效率之間的衡平關(guān)系。在考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政成本下，《稅收征管法》的進(jìn)一步發(fā)展應(yīng)當(dāng)以“保護(hù)納稅人”為重心。值得關(guān)注的是，2015年，國家稅務(wù)總局出臺了《稅收征收管理法》（征求意見稿），其中第85條對于稅收返還條款進(jìn)行了修改。在退稅時效上，征求意見稿將納稅人請求退還的時效從自繳納之日起3年延長為5年。相比較之前，退稅時效的延長更有利于納稅人稅收返還請求權(quán)的保障。