10次關(guān)聯(lián)交易定價(jià)，8次使用交易凈利潤(rùn)法

10次關(guān)聯(lián)交易定價(jià)，8次使用交易凈利潤(rùn)法

來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)

作者：李玉 楊沖 馬振宇

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局河北省稅務(wù)局

中國(guó)稅務(wù)報(bào)社霍志遠(yuǎn)稅收宣傳工作室供稿

時(shí)間：2025-04-11

　　編者按：《中國(guó)預(yù)約定價(jià)安排年度報(bào)告(2023)》統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2005年—2023年，中國(guó)已簽署預(yù)約定價(jià)安排使用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法主要包括交易凈利潤(rùn)法、成本加成法、利潤(rùn)分割法等多種方法。從本期開始，《境外投資指引》欄目將逐篇介紹各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，供讀者參考。

　　《中國(guó)預(yù)約定價(jià)安排年度報(bào)告(2023)》顯示，2005年—2023年，我國(guó)已簽署預(yù)約定價(jià)安排(英文簡(jiǎn)稱APA)使用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法中，交易凈利潤(rùn)法累計(jì)使用299次，占全部方法的比重達(dá)83.29%。其中，完全成本加成率指標(biāo)使用達(dá)191次，應(yīng)用頻率相對(duì)較高。也就是說，在實(shí)踐中，10次關(guān)聯(lián)交易定價(jià)，8次使用交易凈利潤(rùn)法。

　　交易凈利潤(rùn)法是將功能相對(duì)簡(jiǎn)單的關(guān)聯(lián)交易一方企業(yè)的利潤(rùn)指標(biāo)作為考察對(duì)象的單邊分析方法。具體利潤(rùn)指標(biāo)包括息稅前利潤(rùn)率、完全成本加成率等。完全成本加成率指標(biāo)常被用作利潤(rùn)水平可比指標(biāo)，計(jì)算公式為：完全成本加成率=息稅前利潤(rùn)÷完全成本×100%。那么，在采用以完全成本加成率為指標(biāo)的交易凈利潤(rùn)法確定關(guān)聯(lián)交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注哪些問題?

　　案例分析

　　甲國(guó)A公司是一家生產(chǎn)汽車零部件的企業(yè)，不具有重大價(jià)值的品牌或?qū)＠夹g(shù)，生產(chǎn)原材料從非關(guān)聯(lián)公司購(gòu)進(jìn)，并依靠設(shè)在乙國(guó)的B公司所提供的技術(shù)和生產(chǎn)工藝進(jìn)行獨(dú)立生產(chǎn)，產(chǎn)品90%銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司，10%銷售給非關(guān)聯(lián)公司。B公司不負(fù)責(zé)生產(chǎn)，但根據(jù)第三方要求安排A公司生產(chǎn)。A公司能夠準(zhǔn)確核算生產(chǎn)汽車零部件的直接材料成本、人工成本以及分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用等完全成本。為降低關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，A公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排，按照交易凈利潤(rùn)法為轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和計(jì)算方法，以其選取的可比公司完全成本加成率中位值3.5%計(jì)算利潤(rùn)及稅款。

　　主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)A公司情況進(jìn)行了功能風(fēng)險(xiǎn)分析。A公司作為生產(chǎn)商，沒有研發(fā)功能，不承擔(dān)研發(fā)風(fēng)險(xiǎn);A公司主要是按照B公司安排生產(chǎn)產(chǎn)品，基本不承擔(dān)市場(chǎng)營(yíng)銷功能;負(fù)責(zé)生產(chǎn)活動(dòng)，承擔(dān)主要生產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，是承擔(dān)一般生產(chǎn)功能和有限風(fēng)險(xiǎn)的生產(chǎn)加工商。同時(shí)，A公司不具有重大價(jià)值的無形資產(chǎn)，各項(xiàng)成本數(shù)據(jù)能夠準(zhǔn)確核算，且有可比非關(guān)聯(lián)交易作為參考，滿足以完全成本加成率作為利潤(rùn)率指標(biāo)的交易凈利潤(rùn)法的使用前提。在充分考慮企業(yè)訴求和實(shí)際情況后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意A公司采取以完全成本加成率作為利潤(rùn)率指標(biāo)對(duì)其利潤(rùn)進(jìn)行測(cè)算。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過數(shù)據(jù)庫(kù)選取的可比公司利潤(rùn)區(qū)間為3%—7.5%，中位值為5%。A公司采用3.5%的完全成本加成率偏低，不符合獨(dú)立交易原則。經(jīng)多次溝通，稅企雙方達(dá)成一致意見，最終按照5%的完全成本加成率計(jì)算利潤(rùn)并繳納稅款。

　　應(yīng)用前提：企業(yè)要符合規(guī)定且有可比參考

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱6號(hào)公告)第二十條規(guī)定，交易凈利潤(rùn)法一般適用于不擁有重大價(jià)值無形資產(chǎn)企業(yè)的有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓和受讓、無形資產(chǎn)使用權(quán)受讓以及勞務(wù)交易等關(guān)聯(lián)交易。

　　在具體實(shí)踐中，企業(yè)成本數(shù)據(jù)能夠準(zhǔn)確核算，是應(yīng)用以完全成本加成率作為利潤(rùn)率指標(biāo)的交易凈利潤(rùn)法的重要前提。完全成本，指的是關(guān)聯(lián)交易服務(wù)商發(fā)生的限于提供貨物或者服務(wù)的全部生產(chǎn)成本，包含直接和間接與生產(chǎn)活動(dòng)及交易相關(guān)的所有成本，如主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、稅金及附加等，還包括與經(jīng)營(yíng)相關(guān)合理分配的管理費(fèi)用，且每一項(xiàng)都需要確保完整和真實(shí)。

　　具有可比非關(guān)聯(lián)交易作為參考，是應(yīng)用該方法的又一關(guān)鍵前提。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中，大多將可比公司完全成本加成率的中位值，作為被調(diào)查企業(yè)在非關(guān)聯(lián)交易條件下的完全成本加成率。根據(jù)6號(hào)公告第二十條規(guī)定，交易凈利潤(rùn)法的可比性分析，應(yīng)當(dāng)特別考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易中企業(yè)執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和使用的資產(chǎn)，經(jīng)濟(jì)環(huán)境上的差異，以及影響利潤(rùn)的其他因素，具體包括行業(yè)和市場(chǎng)情況，經(jīng)營(yíng)規(guī)模，經(jīng)濟(jì)周期和產(chǎn)品生命周期，收入、成本、費(fèi)用和資產(chǎn)在各交易間的分配，會(huì)計(jì)處理及經(jīng)營(yíng)管理效率等。關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易在以上方面存在重大差異的，應(yīng)當(dāng)就該差異對(duì)利潤(rùn)的影響進(jìn)行合理調(diào)整，無法合理調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。

　　方法優(yōu)勢(shì)：數(shù)據(jù)易獲取接受程度高

　　在轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)踐中，以完全成本加成率作為利潤(rùn)率指標(biāo)的交易凈利潤(rùn)法在數(shù)據(jù)獲取、企業(yè)接受程度和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等多個(gè)方面可落地成本較低、操作性更強(qiáng)。

　　對(duì)于企業(yè)來說，以完全成本加成率作為利潤(rùn)率指標(biāo)，成本數(shù)據(jù)相對(duì)容易獲取和核算。企業(yè)的財(cái)務(wù)系統(tǒng)中詳細(xì)記錄了包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用等各項(xiàng)成本發(fā)生情況，為計(jì)算完全成本加成率提供了便利。同時(shí)，企業(yè)傳統(tǒng)的定價(jià)模式就是基于成本加上一定的利潤(rùn)來確定價(jià)格。完全成本加成法符合傳統(tǒng)定價(jià)邏輯，將定價(jià)與成本直接掛鉤，企業(yè)管理者和財(cái)務(wù)人員易于理解和接受，操作流程更加熟悉。

　　注意事項(xiàng)：成本核算準(zhǔn)確，可比對(duì)象合理

　　從實(shí)踐情況來看，生產(chǎn)企業(yè)或服務(wù)提供企業(yè)在確定關(guān)聯(lián)交易價(jià)格時(shí)，更適合采用以完全成本加成率作為利潤(rùn)率指標(biāo)的交易凈利潤(rùn)法。這是因?yàn)?，相較于其他行業(yè)企業(yè)來說，此類企業(yè)在成本方面更加“可靠”，受關(guān)聯(lián)交易的影響較小。據(jù)此，在以成本反映受測(cè)方所執(zhí)行的功能、所使用的資產(chǎn)和所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)指標(biāo)的情況下，更適合選擇將完全成本加成率作為利潤(rùn)率指標(biāo)。

　　需要注意的是，申請(qǐng)企業(yè)需要建立完善的成本核算體系，能夠?qū)ζ湄?cái)務(wù)數(shù)據(jù)合理細(xì)分，使加成計(jì)算更加可靠、有依據(jù)。企業(yè)在申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排時(shí)，還要關(guān)注自身在集團(tuán)價(jià)值鏈上的功能風(fēng)險(xiǎn)分析，通過分析關(guān)聯(lián)交易各方在交易中承擔(dān)的功能、風(fēng)險(xiǎn)以及使用的資產(chǎn)，合理確定各參與方的功能風(fēng)險(xiǎn)水平，以此為基礎(chǔ)運(yùn)用完全成本加成率指標(biāo)進(jìn)行定價(jià)，避免利潤(rùn)分配不合理。稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)對(duì)價(jià)值鏈貢獻(xiàn)的分析，確保利潤(rùn)分配與功能風(fēng)險(xiǎn)相匹配。

　　在可比對(duì)象選擇方面，不應(yīng)只關(guān)注財(cái)務(wù)狀況的可比性，而是要圍繞相關(guān)企業(yè)的實(shí)際情況和情形，包括業(yè)務(wù)性質(zhì)、市場(chǎng)環(huán)境、交易規(guī)模等諸多方面。根據(jù)《OECD跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》相關(guān)條款，當(dāng)某些企業(yè)屬于“特殊情況”時(shí)，且該特殊情況明顯導(dǎo)致不可比，則可能被剔除。虧損企業(yè)是否可以作為可比企業(yè)，取決于其虧損的原因和性質(zhì)。若可比企業(yè)的虧損是短期市場(chǎng)波動(dòng)或一次性事件(如自然災(zāi)害)導(dǎo)致的，且其長(zhǎng)期盈利能力正常，仍可作為可比企業(yè)。如果可比企業(yè)長(zhǎng)期處于虧損狀態(tài)，可能表明其經(jīng)營(yíng)模式或市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力存在問題，虧損不能反映正常的經(jīng)營(yíng)情況，則無法代表該行業(yè)在正常市場(chǎng)條件下的經(jīng)營(yíng)結(jié)果，應(yīng)將虧損企業(yè)排除在可比對(duì)象列表之外。