北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示[2018]第13號(hào) 北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示[2018]第13號(hào) ——涉及業(yè)績(jī)承諾或有對(duì)價(jià)的相關(guān)關(guān)注

北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示[2018]第13號(hào) ——涉及業(yè)績(jī)承諾或有對(duì)價(jià)的相關(guān)關(guān)注
北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示[2018]第13號(hào)

北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示[2018]第13號(hào) ——涉及業(yè)績(jī)承諾或有對(duì)價(jià)的相關(guān)關(guān)注
  北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示[2018]第13號(hào)
  全文有效
  2018-12-29
  在企業(yè)合并過(guò)程中，購(gòu)買方為消除合并雙方對(duì)企業(yè)價(jià)值認(rèn)定產(chǎn)生的差異，往往需要根據(jù)未來(lái)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生，追加合并對(duì)價(jià)或者要求被購(gòu)買方返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià)，即或有對(duì)價(jià)。或有對(duì)價(jià)是企業(yè)合并中常采用的一種方法和手段，通過(guò)這種方法，買賣雙方以或有對(duì)價(jià)的方式來(lái)分享被購(gòu)買方未來(lái)一段時(shí)間的收益并共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。或有對(duì)價(jià)的確認(rèn)，可以將合并中的這些權(quán)利及義務(wù)關(guān)系轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)信息。隨著2014-2016年并購(gòu)高峰過(guò)后，近兩年并購(gòu)后遺癥不斷顯現(xiàn)。因此，涉及業(yè)績(jī)承諾或有對(duì)價(jià)相關(guān)事項(xiàng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)愈加凸顯。
  本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
  針對(duì)涉及業(yè)績(jī)承諾或有對(duì)價(jià)的相關(guān)問(wèn)題及審計(jì)應(yīng)對(duì)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)做出以下提示：
  一、對(duì)涉及業(yè)績(jī)承諾或有對(duì)價(jià)初始確認(rèn)的關(guān)注
  《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》中指出，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分，按照其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。從上述規(guī)定可以看出，或有對(duì)價(jià)的初始確認(rèn)及計(jì)量直接影響到企業(yè)合并形成的商譽(yù)金額?；蛴袑?duì)價(jià)初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量，應(yīng)基于標(biāo)的公司未來(lái)業(yè)績(jī)預(yù)測(cè)情況、或有對(duì)價(jià)支付方信用風(fēng)險(xiǎn)及償付能力、其他方連帶擔(dān)保責(zé)任、貨幣的時(shí)間價(jià)值等因素予以確定。
  審計(jì)中，在初始確認(rèn)因業(yè)績(jī)承諾而產(chǎn)生的或有對(duì)價(jià)時(shí)，需要注意以下幾個(gè)方面：
  (一)要根據(jù)實(shí)際情況確定是否屬于業(yè)績(jī)承諾相關(guān)的或有對(duì)價(jià)
  并不是所有與業(yè)績(jī)承諾相關(guān)的或有事項(xiàng)，均屬于合并成本的或有對(duì)價(jià)。實(shí)務(wù)中，應(yīng)結(jié)合合并協(xié)議、業(yè)績(jī)承諾補(bǔ)償協(xié)議、商業(yè)實(shí)質(zhì)等方面,綜合判斷該事項(xiàng)是屬于合并成本的或有對(duì)價(jià)還是屬于一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)行為。
  需要特別注意的是，實(shí)務(wù)中還存在由購(gòu)買方控股股東對(duì)購(gòu)入標(biāo)的資產(chǎn)做出業(yè)績(jī)承諾的情況。這種情況下，購(gòu)買方控股股東既不是購(gòu)買方也不是被購(gòu)買方，其對(duì)購(gòu)買方所收購(gòu)標(biāo)的資產(chǎn)的業(yè)績(jī)進(jìn)行承諾是為了使購(gòu)買方單方面獲益。因此，此類補(bǔ)償安排應(yīng)當(dāng)視為權(quán)益性交易。
  (二)要注意判斷企業(yè)合并中業(yè)績(jī)承諾或有對(duì)價(jià)的初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn)
  內(nèi)部決策機(jī)構(gòu)對(duì)協(xié)議履行等環(huán)節(jié)的形式審批，原則上不影響或有對(duì)價(jià)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買日，將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)，按照其公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本，并確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債。
  (三)要注意區(qū)分業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)是屬于或有對(duì)價(jià)還是職工薪酬
  由于對(duì)相關(guān)交易安排的實(shí)質(zhì)缺乏深入分析，一些購(gòu)買方未能合理區(qū)分企業(yè)合并成本及合并日后的職工薪酬，將應(yīng)在未來(lái)期間確認(rèn)為成本費(fèi)用的職工薪酬性質(zhì)的款項(xiàng)作為合并成本處理。存在此類安排時(shí)，購(gòu)買方應(yīng)考慮其支付給相關(guān)個(gè)人的款項(xiàng)，是針對(duì)其股東身份、為了取得其持有的被收購(gòu)企業(yè)權(quán)益而支付的合并成本，還是針對(duì)其高管身份、為了獲取這些個(gè)人在未來(lái)期間的服務(wù)而支付的職工薪酬。
  通常情況下，如果款項(xiàng)的支付以相關(guān)人員未來(lái)期間的任職為條件，那么相關(guān)款項(xiàng)很可能是職工薪酬而不是企業(yè)的合并成本。此外，以下因素的考慮，也有助于判斷相關(guān)款項(xiàng)的性質(zhì)：相關(guān)款項(xiàng)支付是對(duì)在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，還是同樣適用于不在企業(yè)任職的原股東；如果不考慮相關(guān)款項(xiàng)支付安排，這些原股東身份的個(gè)人作為高管的薪酬與其他高管相比是否處于合理水平；決定具體支付金額的因素與企業(yè)估值的關(guān)系等。購(gòu)買方應(yīng)結(jié)合相關(guān)安排的性質(zhì)、安排的目的，確定支付的款項(xiàng)性質(zhì)。
  (四)要注意區(qū)分同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并對(duì)或有對(duì)價(jià)的不同處理
  如果是同一控制下企業(yè)合并，在確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對(duì)價(jià)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)的金額。確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)的，該預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對(duì)價(jià)結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
  同一控制下企業(yè)合并支付的或有對(duì)價(jià)的金額，不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
  二、對(duì)涉及業(yè)績(jī)承諾或有對(duì)價(jià)后續(xù)計(jì)量的關(guān)注
  《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定：企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視為在購(gòu)買日確認(rèn)和計(jì)量。也就是說(shuō)，被購(gòu)買方在購(gòu)買日后發(fā)生的實(shí)際盈利情況，并不屬于“購(gòu)買日已存在的情況”。如果購(gòu)買日后由于實(shí)際利潤(rùn)與承諾利潤(rùn)有差異而導(dǎo)致對(duì)或有對(duì)價(jià)進(jìn)行調(diào)整，即使該調(diào)整發(fā)生于購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)，也不能再調(diào)整計(jì)入合并成本的或有對(duì)價(jià)金額。
  或有對(duì)價(jià)為權(quán)益性質(zhì)的，不進(jìn)行處理；或有對(duì)價(jià)為資產(chǎn)或者負(fù)債性質(zhì)的，如果屬于金融工具的，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，如果不屬于金融工具的，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定。
  三、對(duì)涉及業(yè)績(jī)承諾或有對(duì)價(jià)其他需關(guān)注的要點(diǎn)
  涉及業(yè)績(jī)承諾或有對(duì)價(jià)的影響因素多、判斷復(fù)雜，審計(jì)中還要對(duì)以下方面予以充分關(guān)注：
  (一)關(guān)注企業(yè)合并中對(duì)業(yè)績(jī)承諾或有對(duì)價(jià)判斷的合理性
  審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在分析購(gòu)買方對(duì)業(yè)績(jī)承諾或有對(duì)價(jià)存在與否的判斷是否合理時(shí)，需注意以下幾個(gè)方面：第一，合并協(xié)議以一個(gè)或一個(gè)以上合同文本進(jìn)行簽訂的，要結(jié)合交易目的及內(nèi)容，考慮各個(gè)合同文本之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；第二，合并協(xié)議約定的內(nèi)容是否存在未來(lái)的某個(gè)因素發(fā)生而導(dǎo)致對(duì)現(xiàn)在交易價(jià)格的改變。
  (二)需對(duì)企業(yè)合并中業(yè)績(jī)承諾或有對(duì)價(jià)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核
  企業(yè)合并中對(duì)業(yè)績(jī)承諾或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值一般不能通過(guò)市場(chǎng)獲取，而要結(jié)合協(xié)議條款、承諾利潤(rùn)、被購(gòu)買方未來(lái)的盈利能力等進(jìn)行估算。其公允價(jià)值的計(jì)量需根據(jù)被購(gòu)買方未來(lái)剩余業(yè)績(jī)承諾期預(yù)測(cè)利潤(rùn)與承諾利潤(rùn)的差異，以及業(yè)績(jī)補(bǔ)償義務(wù)人的信用風(fēng)險(xiǎn)、貨幣時(shí)間價(jià)值、剩余業(yè)績(jī)承諾期預(yù)期利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)等因素計(jì)算確定。
  注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)企業(yè)估算時(shí)所選用的參數(shù)和假設(shè)、估算方法等進(jìn)行復(fù)核，以判斷其合理性。
  (三)關(guān)注承諾業(yè)績(jī)與被購(gòu)買方的盈利預(yù)測(cè)是否一致
  企業(yè)合并時(shí)，被購(gòu)買方的公允價(jià)值一般通過(guò)未來(lái)收益法進(jìn)行評(píng)估，需要被購(gòu)買方對(duì)未來(lái)業(yè)績(jī)進(jìn)行預(yù)測(cè)。如果或有對(duì)價(jià)協(xié)議中的承諾業(yè)績(jī)與被購(gòu)買方的盈利預(yù)測(cè)不一致，則應(yīng)充分考慮該差異對(duì)或有對(duì)價(jià)初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值的影響。
  (四)判斷購(gòu)買方確認(rèn)的或有金融資產(chǎn)是否合理
  當(dāng)被購(gòu)買方實(shí)際業(yè)績(jī)未達(dá)到承諾業(yè)績(jī)時(shí)，出售方應(yīng)按約定向購(gòu)買方返還部分對(duì)價(jià)。此時(shí)，購(gòu)買方可能只是將合同中約定的需返還的金額確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)分析購(gòu)買方在確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)，是否充分考慮了出售方的信用風(fēng)險(xiǎn)、付款能力等因素。
  (五)關(guān)注商譽(yù)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等是否存在減值
  對(duì)因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，不論其是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)至少在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。當(dāng)被購(gòu)買方的實(shí)際業(yè)績(jī)與承諾業(yè)績(jī)差距較大時(shí)，表明被購(gòu)買方未來(lái)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可能要遠(yuǎn)低于原來(lái)預(yù)計(jì)的金額，存在與商譽(yù)減值相關(guān)的特定減值跡象。此時(shí)，應(yīng)關(guān)注購(gòu)買方是否按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并依據(jù)測(cè)試結(jié)果計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。
  (六)關(guān)注企業(yè)合并中業(yè)績(jī)承諾或有對(duì)價(jià)的披露是否恰當(dāng)
  購(gòu)買方應(yīng)在合并當(dāng)年披露與企業(yè)合并相關(guān)的業(yè)績(jī)承諾條款，不能僅在承諾業(yè)績(jī)未完成、購(gòu)買方收到被購(gòu)買方補(bǔ)償時(shí)才披露業(yè)績(jī)承諾條款。而且，購(gòu)買方還需在購(gòu)買日及后續(xù)期間披露確定或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值所采用的估值方法、關(guān)鍵假設(shè)及依據(jù)，以及在被購(gòu)買方未實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)承諾時(shí)對(duì)相關(guān)商譽(yù)減值測(cè)試的影響。
  四、新金融工具準(zhǔn)則對(duì)涉及業(yè)績(jī)承諾或有對(duì)價(jià)處理的要求
  《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(2017年修訂)及其應(yīng)用指南的發(fā)布，進(jìn)一步明確了涉及業(yè)績(jī)承諾或有對(duì)價(jià)的處理。根據(jù)《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量>應(yīng)用指南2018》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)作為購(gòu)買方確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)形成金融負(fù)債的，該金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。