土地增值稅清算中土地成本常見處理

作者：程娟 劉晶晶

作者單位：中匯盛勝（北京）稅務(wù)師事務(wù)所

最近一段時間，適用一般計稅方法的房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項目已陸續(xù)取得竣工備案，完成房地產(chǎn)開發(fā)周期，逐步進入土地增值稅清算時點。近期，有不少房地產(chǎn)企業(yè)向筆者咨詢：土地成本在土地增值稅清算時如何處理？

真實案例

甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，房地產(chǎn)開發(fā)項目自2018年1月進行開發(fā)，增值稅方面適用一般計稅方法。2020年10月，甲公司預(yù)售商品房，取得含稅銷售收入10900萬元，對應(yīng)增值稅上允許抵扣銷售額的土地成本為3000萬元，其他土地增值稅開發(fā)成本為4000萬元，開發(fā)費用按10%的比例扣除，財政部規(guī)定的其他扣除項目按土地價款和開發(fā)成本之和加計20%扣除。假設(shè)不考慮其他因素，在土地增值稅清算時，甲公司應(yīng)如何確認該土地增值稅清算項目的收入及成本？

政策規(guī)定

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文件”）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第（三）項第10條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

上述規(guī)定充分考慮了房地產(chǎn)行業(yè)在土地成本支出方面增值稅鏈條的完整性。具體來說，如果按照傳統(tǒng)增值稅管理理念，銷售額中的常規(guī)抵扣項目，如無特殊情況，應(yīng)以增值稅專用發(fā)票等有效扣除憑證作為依據(jù)。土地價款的“票據(jù)”一般為省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。36號文件的上述規(guī)定，從源頭上確保了房地產(chǎn)行業(yè)涉及土地成本的增值稅鏈條不發(fā)生斷裂。

基于上述營改增的稅種變化，房地產(chǎn)項目增值稅價外稅的特性，使得其對不含稅收入、成本及稅金的確認口徑與此前營業(yè)稅時期發(fā)生較大改變，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地增值稅清算時，面臨收入和成本的確認口徑可能存在不一致的問題。

常見做法

在實務(wù)中，常見做法一般是雖然在增值稅銷售額中已扣除土地價款，但在土地增值稅處理過程中，暫按“不調(diào)減成本也不調(diào)增收入”的清算口徑進行處理。企業(yè)除按該正常處理，還包括調(diào)增土地增值稅清算收入等思路。

按照“不調(diào)減成本也不調(diào)增收入”的思路，甲公司土地增值稅銷售額為＝10900÷（1＋9%）＝10000（萬元），土地增值稅可扣除土地成本額為3000萬元，扣除項目金額＝（3000＋4000）×（1＋10%＋20%）＝9100（萬元），增值額＝10000－9100＝900（萬元），增值率＝900÷9100＝9.89%，適用30%稅率，速算扣除系數(shù)為0，因此，甲公司該項目土地增值稅應(yīng)納稅額＝900×30%＝270（萬元）。

基于調(diào)增土地增值稅清算收入的思路，某省會城市稅務(wù)部門規(guī)定，納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的，土地增值稅預(yù)征收入按“含稅銷售收入÷（1+9%）”確認；土地增值稅清算收入按“（含稅銷售收入+本項目土地成本×9%）÷（1+9%）”確認，即：納稅人按規(guī)定允許以本項目土地成本扣減銷售額而減少的銷項稅額，應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。含稅銷售收入指納稅人銷售房地產(chǎn)時取得的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟利益。

基于此，如果甲公司開發(fā)的該項目位于上述省會城市，預(yù)售房產(chǎn)時土地增值稅預(yù)征收入為＝10900÷（1＋9%）＝10000（萬元）。根據(jù)36號文件規(guī)定，甲公司應(yīng)繳納的增值稅為＝（10900－3000）÷（1＋9%）×9%＝652.29（萬元）。甲公司該項目土地增值稅不含稅收入＝（10900＋3000×9%）÷（1＋9%）＝10247.71（萬元）。同時，甲公司土地增值稅可扣除土地成本額為3000萬元，扣除項目金額＝（3000＋4000）×（1＋10%＋20%）＝9100（萬元），增值額＝10247.71－9100＝1147.71（萬元），增值率＝1147.71÷9100＝12.61%，適用30%稅率，速算扣除系數(shù)為0。因此，甲公司該項目土地增值稅應(yīng)納稅額＝1147.71×30%＝344.31（萬元）。

如果后續(xù)出臺的政策規(guī)定稅務(wù)需要遵從會計處理，那么，在差額納稅時，根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）相關(guān)規(guī)定，相關(guān)主體還應(yīng)調(diào)減土地增值稅稅前扣除的土地成本。

處理建議

目前，房地產(chǎn)企業(yè)在土地成本抵減增值稅銷售額過程中，如何確認土地增值稅方面的收入和成本，尚無明確規(guī)定。筆者建議，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)須持審慎態(tài)度，既不調(diào)增收入也不調(diào)減成本，待針對這一問題出臺具體的稅收規(guī)范性文件后，再按規(guī)定處理。具體處理時，應(yīng)及時與主管稅務(wù)機關(guān)溝通，確認屬地口徑及政策依據(jù)，規(guī)避因不規(guī)范操作稅種間口徑差異引發(fā)的涉稅風險。

筆者提醒，根據(jù)36號文件附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第（三）項第11條規(guī)定，扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費或者向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)為合法有效憑證。因此，相關(guān)主體在計算銷售額時，應(yīng)當取得相關(guān)土地價款的合法有效票據(jù)。

來源：中國稅務(wù)報