如何解決保險(xiǎn)公司實(shí)物賠付與直接賠付的稅負(fù)差異？

現(xiàn)金賠付支出為什么不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金？

表面上的原因很簡單，因?yàn)?6號(hào)文將“被保險(xiǎn)人獲得的保險(xiǎn)賠付”列為不征稅收入，被保險(xiǎn)人不能就此項(xiàng)收入為保險(xiǎn)公司開具增值稅專用發(fā)票。對(duì)此，國家稅務(wù)總局全面推開營改增督促落實(shí)領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室編寫的《全面推開營改增業(yè)務(wù)操作指引》給出的理由是：“被保險(xiǎn)人獲得的保險(xiǎn)賠付，并非被保險(xiǎn)人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的收入，因此，不屬于增值稅征稅范圍。”（該書91頁）。

而 36號(hào)文將“保險(xiǎn)服務(wù)”列為應(yīng)稅行為，其定義是“保險(xiǎn)服務(wù)，是指投保人根據(jù)合同約定，向保險(xiǎn)人支付保險(xiǎn)費(fèi)，保險(xiǎn)人對(duì)于合同約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財(cái)產(chǎn)損失承擔(dān)賠償保險(xiǎn)金責(zé)任，或者當(dāng)被保險(xiǎn)人死亡、傷殘、疾病或者達(dá)到合同約定的年齡、期限等條件時(shí)承擔(dān)給付保險(xiǎn)金責(zé)任的商業(yè)保險(xiǎn)行為。”可以看出，“保險(xiǎn)服務(wù)”分為兩部分，一是投保人向保險(xiǎn)公司支付保費(fèi)，二是保險(xiǎn)公司在合同約定的條件成就時(shí)，向投保人支付賠償金。而36號(hào)文在附件二里又將后者定性為“不征稅收入”（一般理解，“不征稅收入”與“不是應(yīng)稅行為”意思差不多），難道保險(xiǎn)服務(wù)只限于保險(xiǎn)公司收取保費(fèi)的行為？在如此規(guī)定的“保險(xiǎn)服務(wù)”內(nèi)，保險(xiǎn)公司收取保費(fèi)就只產(chǎn)生銷項(xiàng)稅金，投保人支付保費(fèi)只取得進(jìn)項(xiàng)稅金，收到保費(fèi)后對(duì)外支付仍然能取得進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣，一邊全是進(jìn)項(xiàng)，一邊全是銷項(xiàng)，完全背離了增值稅進(jìn)銷項(xiàng)抵扣鏈條的運(yùn)行邏輯。包括保險(xiǎn)服務(wù)在內(nèi)，任何一項(xiàng)服務(wù)都是交易，雙方互享權(quán)利，互負(fù)義務(wù)是應(yīng)有之義。但在這項(xiàng)政策里，明顯是截取了業(yè)務(wù)的一半作為課稅對(duì)象，為稅負(fù)差異埋下了伏筆。

至于總局認(rèn)為“收到保險(xiǎn)賠付并不是發(fā)生應(yīng)稅行為取得的收入”的說法是站不住腳的。因?yàn)榘凑諅鹘y(tǒng)的觀念，這確實(shí)不是增值稅應(yīng)稅行為，國際上好多國家對(duì)金融保險(xiǎn)業(yè)也不征收增值稅。但既然國家率先垂范將金融保險(xiǎn)業(yè)納入營改增范圍，保險(xiǎn)賠付就已經(jīng)變身為增值稅應(yīng)稅行為了。如果一方面營改增，一方面又不承認(rèn)其應(yīng)稅行為的屬性，那結(jié)果只能是扭曲增值稅運(yùn)行機(jī)制，名增實(shí)營，造成商事主體稅負(fù)畸輕畸重。

在現(xiàn)行的制度環(huán)境下，如果投保戶是一般納稅人，保險(xiǎn)公司運(yùn)用實(shí)物理賠，只能是與小規(guī)模納稅人客戶雙方合意的結(jié)果，在一定范圍內(nèi)代表著稅負(fù)的合理回歸；如果客戶是一般納稅人，實(shí)物賠付意味著對(duì)外購勞務(wù)抵扣資格的喪失，那合意就很難達(dá)成了，將繼續(xù)稅負(fù)畸形的狀態(tài)?；蛘叽呱诒ｋU(xiǎn)合同中直接約定實(shí)物賠付的新業(yè)態(tài)，這樣一來，稅收政策改變了市場(chǎng)主體的經(jīng)營決策，違反了稅收的中性原則。

將保險(xiǎn)賠付作為不征稅收入的政策初衷是什么?目的是否達(dá)到？

《保險(xiǎn)法》第二條對(duì)保險(xiǎn)作出的定義是：“本法所稱保險(xiǎn)，是指投保人根據(jù)合同約定，向保險(xiǎn)人支付保險(xiǎn)費(fèi)，保險(xiǎn)人對(duì)于合同約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財(cái)產(chǎn)損失承擔(dān)賠償保險(xiǎn)金責(zé)任，或者當(dāng)被保險(xiǎn)人死亡、傷殘、疾病或者達(dá)到合同約定的年齡、期限等條件時(shí)承擔(dān)給付保險(xiǎn)金責(zé)任的商業(yè)保險(xiǎn)行為。”36號(hào)文對(duì)保險(xiǎn)服務(wù)的定義與該規(guī)定基本一致。從該條文中可以看出，保險(xiǎn)人的主要義務(wù)是彌補(bǔ)投保人可能發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失。人身保險(xiǎn)稍微特殊，因?yàn)橛行┍ｋU(xiǎn)標(biāo)的的現(xiàn)金價(jià)值無法衡量。但在可以衡量的醫(yī)療保險(xiǎn)中，保險(xiǎn)人的主要義務(wù)也是彌補(bǔ)其損失，而不能超損失范圍之外給予補(bǔ)償?！侗ｋU(xiǎn)法》第五十五條規(guī)定：“保險(xiǎn)金額不得超過保險(xiǎn)價(jià)值。超過保險(xiǎn)價(jià)值的，超過部分無效，保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)退還相應(yīng)的保險(xiǎn)費(fèi)?！眹?yán)格禁止保險(xiǎn)金額超過保險(xiǎn)價(jià)值，以防發(fā)生道德風(fēng)險(xiǎn)。

36號(hào)文將保險(xiǎn)賠付作為不征稅收入可能考慮的初衷是：保險(xiǎn)公司給付的賠付金是用來彌補(bǔ)投保人損失的，如果對(duì)賠付金征稅，就要作價(jià)稅分離，這樣投保人實(shí)際收到的補(bǔ)償將不能達(dá)到預(yù)想的補(bǔ)償效果?；蛘唠p方會(huì)在實(shí)際損失外增加賠付額度以達(dá)到彌補(bǔ)約定損失的效果，從而遞延到保費(fèi)的提高。如果將保險(xiǎn)賠付放在增值稅稅制外運(yùn)行，將減少對(duì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的干擾。

但政策初衷是否實(shí)現(xiàn)呢？還以典型的車險(xiǎn)為例，如果投保人是一般納稅人，修理車輛發(fā)生修理費(fèi)117元（含稅），取得增值稅專用發(fā)票，并將進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。由于修理勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣了其應(yīng)納稅額，其實(shí)際發(fā)生的支出只有不含稅的100元。但這種情況下，保險(xiǎn)公司要賠付117元，投保人獲得了超過其保險(xiǎn)利益的17元進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣利益，也進(jìn)一步造成了稅負(fù)的不均衡。這明顯是違背保險(xiǎn)法和36號(hào)文制定初衷的。實(shí)踐中，有的保險(xiǎn)公司要求按不含稅金額進(jìn)行理賠，但由于與合同約定不符，很難得到法律支持。

直接賠付不含稅金額帶來的問題是，投保人可能是小規(guī)模納稅人，或者修理廠是小規(guī)模納稅人，那么在這種情況下，保險(xiǎn)公司應(yīng)該賠付100元還是117元呢？如果根據(jù)取得的發(fā)票來定損，一樣的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，將給保險(xiǎn)合同條款帶來不確定性，也給保險(xiǎn)公司損益和稅負(fù)帶來不確定性，實(shí)踐中的可操作性不強(qiáng)。

現(xiàn)行政策存在的問題是：保險(xiǎn)業(yè)的雙方稅負(fù)不均，同時(shí)造成了理賠模式的扭曲。筆者的建議分為兩方面：現(xiàn)行政策背景下，采用實(shí)物賠付方式以獲得合理稅負(fù)；除此之外，在制度改進(jìn)的層面提出如下建議：

首先要明確，投保戶發(fā)生保險(xiǎn)事故，如果需要修理車輛以達(dá)到恢復(fù)原狀的目的，則其在修理過程中發(fā)生的全部支出為其受到的損失。一般情況下，投保戶需要提供修理發(fā)票來向保險(xiǎn)公司證明其受到的損失。

如果投保戶是一般納稅人，取得了修理費(fèi)的增值稅專用發(fā)票，其損失僅限于修理費(fèi)本身，而不包括其支付的進(jìn)項(xiàng)稅金。假設(shè)投保戶發(fā)生修理支出，取得一張價(jià)稅合計(jì)117元的修理費(fèi)發(fā)票（修理費(fèi)100元，稅款17元）。按照合同約定，保險(xiǎn)公司向投保戶給付賠償金117元。投保戶在收到117元賠付金以后，可向保險(xiǎn)公司開具117元，稅率為17%的賠付金發(fā)票。保險(xiǎn)公司可以據(jù)此抵扣17元的進(jìn)項(xiàng)稅金，并將修理費(fèi)發(fā)票復(fù)印件留存?zhèn)洳?。這樣，投保戶的全部損失得到彌補(bǔ)，并且沒有獲得額外利益。保險(xiǎn)公司由于獲得了17元的進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣，其實(shí)際的理賠支出也等于投保戶受到的實(shí)際損失。這種做法事實(shí)上實(shí)現(xiàn)了國家對(duì)保險(xiǎn)賠付不征稅的政策初衷。

如果投保戶是小規(guī)模納稅人，或者承擔(dān)維修業(yè)務(wù)的修理公司是小規(guī)模納稅人，投保戶只能取得增值稅普通發(fā)票，并據(jù)此向保險(xiǎn)公司理賠。這種情況下該如何處理？

筆者認(rèn)為，在這種情況下，由于投保戶沒有取得進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣，可對(duì)其取得的保險(xiǎn)賠付免征增值稅（注意，不是“不征稅”），投保戶向保險(xiǎn)公司開具免稅的理賠發(fā)票，這樣其收到的保險(xiǎn)賠付仍然可以全額彌補(bǔ)其受到的損失；保險(xiǎn)公司依據(jù)收到的免稅發(fā)票自行作價(jià)稅分離，計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，并將修理發(fā)票復(fù)印件留存?zhèn)洳椤?/font>

這種做法事實(shí)上也不會(huì)造成國家稅款流失。小規(guī)模納稅人實(shí)行簡易征收的計(jì)稅方式，是征管便利的考慮，但并不能因此認(rèn)定其提供的產(chǎn)品含的稅額比一般納稅人少。從增值稅運(yùn)行原理來看，增值稅普通發(fā)票也是含稅的，而且增值稅普通發(fā)票承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)為3%，實(shí)際是高于一般納稅人的平均稅負(fù)的。（實(shí)踐中即使免稅的農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票也可以按一定的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，理論依據(jù)也在于農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中耗用的農(nóng)機(jī)、水電等生產(chǎn)資料是含稅的，因此，農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票實(shí)質(zhì)上也是含稅的。）這種情況下，保險(xiǎn)公司計(jì)提的進(jìn)項(xiàng)稅金，實(shí)質(zhì)是間接來源于汽車修理廠。國家稅款在整個(gè)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)流程中也沒有受到損失。這種政策設(shè)計(jì)將保險(xiǎn)賠付流程納入了增值稅的鏈條監(jiān)控，實(shí)現(xiàn)了保險(xiǎn)業(yè)務(wù)稅額的順暢流轉(zhuǎn)和稅負(fù)均衡，并且較好地尊重了保險(xiǎn)合同中規(guī)定的權(quán)利義務(wù)，保持了稅收中性，規(guī)避了以往政策執(zhí)行中的稅收超額負(fù)擔(dān)。

再進(jìn)一步，上面談到的保險(xiǎn)類型都是補(bǔ)償性的，投保戶需要提供費(fèi)用發(fā)票來證明自己的支出發(fā)生。但在給付型的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中，稅收政策應(yīng)該如何設(shè)計(jì)？（給付型保險(xiǎn)就是在合同約定的條件成就時(shí)，投保人不需要證明自己的實(shí)際損失，保險(xiǎn)人按約定給付一定數(shù)量的現(xiàn)金。）

這種情況下，投保人收到賠付金后也應(yīng)該計(jì)提銷項(xiàng)稅金，并向保險(xiǎn)公司開具增值稅發(fā)票，保險(xiǎn)公司可以憑票（或計(jì)算）計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。表面上投保人好像暫時(shí)沒有取得進(jìn)項(xiàng)稅金，但在增值稅的全流通時(shí)代，其取得的賠付金在以后的支出中絕大多數(shù)情況下都能取得進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。況且，其前期支付保費(fèi)時(shí)也已經(jīng)取得了部分進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣。這種做法并不會(huì)造成其稅負(fù)畸高，或賠付金不能彌補(bǔ)損失。唯一需要考慮的是稅率的問題。很明顯，當(dāng)今時(shí)代出于多種原因造成的多檔稅率，是眾多稅收爭議和稅收籌劃產(chǎn)生的制度性原因，是影響稅收中性的制度性原因?？梢钥紤]暫將稅率設(shè)定為6%，與保險(xiǎn)公司取得保費(fèi)適用的銷項(xiàng)稅率保持一致。這當(dāng)然會(huì)造成一定的問題，比如稅負(fù)不均衡，但這涉及到更基礎(chǔ)的稅制問題。解決的方向是進(jìn)一步簡并稅率，并將實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)功能產(chǎn)差別稅率盡可能放在最后的消費(fèi)環(huán)節(jié)，以減少對(duì)增值稅鏈條的干擾。如果這種制度設(shè)想能實(shí)現(xiàn)，不管在什么行業(yè)，采用什么經(jīng)營模式，只要支出就取得相同稅率的進(jìn)項(xiàng)稅金，只要收入就計(jì)提相同稅率的銷項(xiàng)稅金，增值稅的中性原則才能淋漓盡致的得以全面實(shí)現(xiàn)。