【2020年10月15日】難啃的蘋果（七）- BEPS尚未成功，OECD仍需努力

本系列文章前篇請見：
難啃的蘋果（一）-- 美國稅制碎了一地
難啃的蘋果（二）-- 庫克避稅有理
難啃的蘋果（三）-- 列文孤掌難鳴
難啃的蘋果（四）-- 別想秋后算賬，頂多亡羊補牢
難啃的蘋果（五）-- 歐盟挑起六方大戰(zhàn)
難啃的蘋果（六）- 獨立交易原則的勝利


扛住了美國國會的調(diào)查，又迎來了歐盟委員會的調(diào)查，2014年對蘋果公司而言是忐忑的一年。難兄難弟愛爾蘭的日子同樣不好過。這段期間OECD的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移項目（“BEPS”）進展得如火如荼，愛爾蘭挖墻角的稅法，尤其是稅法中“無國籍”的規(guī)定成了眾矢之的。為了緩解壓力，愛爾蘭修改了稅法，不再允許稅收方面無國籍企業(yè)存在，改為按照管理和控制中心所在地確定稅務(wù)居民身份。這就動搖了蘋果公司現(xiàn)有稅務(wù)籌劃的根基，蘋果公司相應(yīng)調(diào)整了稅務(wù)安排。
  

一、海上利潤上岸了
  蘋果公司旗下AOE、AOI和ASI這三個實體，原來都是“無國籍”，是漂在海上的稅務(wù)居民?，F(xiàn)在要上岸了。這三個公司集中了蘋果公司在美洲以外市場的全部利潤，上岸到愛爾蘭全額交稅蘋果會愿意嗎？當(dāng)然不會。2015年蘋果公司對愛爾蘭三個實體的稅務(wù)架構(gòu)進行了重組。ASI和AOI這兩個愛爾蘭公司的管理和控制中心遷移到了澤西島，變?yōu)闈晌鞯亩悇?wù)居民。利潤跟著無形資產(chǎn)走，相應(yīng)地海外現(xiàn)金也移到了澤西。
   
澤西行政區(qū)（Bailiwick of Jersey）是英國皇家屬地，位于諾曼地半島外海20公里處的海面上。由于天氣較溫和，澤西島是英國人非常喜歡的度假觀光勝地之一。英王管轄再加上度假圣地，避稅港的這兩個特征都具備了，澤西當(dāng)然不會浪費掉天生麗質(zhì)，成了跨國公司避稅地中的新寵。

  

AOE卻沒有去澤西，而是老老實實地把管理和控制中心遷到了愛爾蘭。要說避稅，沒有愛爾蘭政府幫忙可不成，絕不能和愛爾蘭脫鉤。，新的稅務(wù)架構(gòu)下蘋果公司繼續(xù)利用愛爾蘭來作為避稅策略的中心，蘋果公司美國以外的銷售集中到AOE 這個愛爾蘭稅務(wù)居民。這一安排非同小可。2015年第一季度愛爾蘭的GNP、GDP、出口、進口、投資、外債等等一系列的指標(biāo)都產(chǎn)生了巨大的增長，但是愛爾蘭政府從蘋果公司收到的稅收幾乎卻沒有變化。
  
AOE收入猛增，利潤不增，其中的玄機在于成本費用大幅增加，抵銷了收入的增長。這些都是在愛爾蘭政府幫助下完成的。2015年這個新架構(gòu)下，無形資產(chǎn)則歸兩個澤西稅務(wù)居民AOI和ASI所有，歸愛爾蘭稅務(wù)居民AOE使用。AOE要向AOI和ASI購入無形資產(chǎn)，愛爾蘭政府則允許AOE對購入的無形資產(chǎn)一次性列支。
  
說起來這個一次性列支的規(guī)定，還是愛爾蘭政府根據(jù)美國商會的建議為蘋果公司量身定制的。愛爾蘭政府在2014年接受對知識產(chǎn)權(quán)推出了一次性列支的優(yōu)惠政策，除了這個一次性列支規(guī)定之外，還有研發(fā)支出抵免稅款的優(yōu)惠政策。這些政策共同作用的結(jié)果，就將AOE利潤大大降低了。
  
凡是避稅地實體都是有錢沒處花。從愛爾蘭子公司向澤西島的子公司應(yīng)付巨額的無形資產(chǎn)支出，澤西公司也用不著這么多資金，還是當(dāng)做貸款留存愛爾蘭三個子公司，澤西子公司則向這三個公司收取利息，更加降低了愛爾蘭子公司的利潤。

無論是購入無形資產(chǎn)支出，還是利息支出，都不用擔(dān)心預(yù)提稅的問題，因為愛爾蘭對這兩種支出都不征收預(yù)提稅。此外，這兩種支出都涉及轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險。愛爾蘭政府則一如既往既往地與AOE達成預(yù)約定價安排來讓蘋果公司安心。預(yù)約定價安排過程中，愛爾蘭堅持單邊測試，只看AOE一方的利潤水平，對ASI和AOI畸高的利潤視而不見?；谒幸陨显?，蘋果公司咬定愛爾蘭絕不放松。

  

2015年到2017年間蘋果公司在歐盟國家稅負率為多少呢？根據(jù)蘋果公司向美國證券交易會委員會申報的10k資料，蘋果公司在采用新的愛爾蘭架構(gòu)之后，2015年至2017年間美國以外的稅收負擔(dān)率在3.7~6.2%之間，根據(jù)這個資料推斷，蘋果公司在歐盟國家2015~2017年避稅金額在40億到210億英鎊之間。
  
二、不要求實質(zhì)性活動的稅收優(yōu)惠都是挖墻角
  愛爾蘭這種挖墻角的作法，OECD稱做有害稅收實踐。OECD在BEPS第五項行動計劃《考慮透明度與實質(zhì)性因素，更有效地打擊有害稅收實踐》中對此進行了反思：有害稅收實踐的根本問題在于濫用稅收優(yōu)惠而導(dǎo)致產(chǎn)生人為利潤轉(zhuǎn)移風(fēng)險，以及對于相關(guān)國內(nèi)法法規(guī)對某些稅收裁定缺乏透明度。也就是說，稅收優(yōu)惠超過一定界限就是有害稅收實踐，那些躲躲閃閃缺乏透明度的稅收優(yōu)惠幾乎一定是有害稅收實踐。
  
早在1998年OECD就發(fā)布了一份名為《有害稅收實踐，一個新興的全球性問題》的報告，并根據(jù)該報告設(shè)立了有害稅收（“FHTP”）論壇以推進此項工作的開展。該報告明確有害稅收實踐是指一項潛在有害并且實際有害的稅收優(yōu)惠制度，并總結(jié)了有害稅收實踐的四項關(guān)鍵因素和八項其它因素。其中四項關(guān)鍵因素是：
  
第一，對是流動性的金融及服務(wù)活動不征稅，或者是稅率極低；
第二，有選擇性，與其所在國的國內(nèi)經(jīng)濟之間存在“環(huán)形籬笆”，也就是說只是針對特定的境外所得、外資企業(yè)、或者是對國內(nèi)特定產(chǎn)業(yè)給予的稅收優(yōu)惠；
第三，該制度缺乏透明度；
第四，沒有針對該制度的有效情報交換。
  
八項其他因素則包括人為擴大稅基、違背國際轉(zhuǎn)讓定價原則、鼓勵在并無實質(zhì)活動的情況下僅僅為了稅收利益而進行的運營和安排等等?？偨Y(jié)下來，有害稅收實踐是指各國通過降低稅率、增加稅收優(yōu)惠等方式，減輕納稅人負擔(dān)，從而吸引具有高度流動性的生產(chǎn)要素和經(jīng)濟活動，以促進本國經(jīng)濟發(fā)展的行為。
  
愛爾蘭以及澤西島這種做法就是典型的有害稅收實踐。對待有害稅收實踐應(yīng)當(dāng)怎么辦？OECD指出要靠各國相互監(jiān)督。這不是件容易的事。從1998年至今20多年過去了，沒有看到多大進展。2013年的BEPS報告說：革命尚未成功，同志仍需努力，要求FHTP重新修訂有害稅收實踐的相關(guān)內(nèi)容，并優(yōu)先關(guān)注兩大更新的焦點：第一對優(yōu)惠制度提出實質(zhì)性活動的要求，第二，提高透明度，其中包括對優(yōu)惠制度的相關(guān)裁定、實施強制性的自發(fā)情報交換等等。

  

在實質(zhì)性要求方面，2013年的BEPS報告針對知識產(chǎn)權(quán)提出以下原則：只能允許對實際開展了相關(guān)研發(fā)活動，并就此實際發(fā)生了是支出的納稅人給予稅收優(yōu)惠。針對知識產(chǎn)權(quán)（“IP”）的稅收優(yōu)惠制度，必須在支出、IP資產(chǎn)以及IP收入之間建立關(guān)聯(lián)性。新的架構(gòu)下，AOE以成本分攤的方式參與蘋果公司的IP開發(fā)，并在愛爾蘭享受IP稅收優(yōu)惠，但是其涉及的利潤有限，符合以上的要求并不難。澤西島是個避稅地，干脆就不征稅，哪里還用上稅收優(yōu)惠？以上規(guī)定也不適用。
  
針對非IP的稅收優(yōu)惠制度，如總部優(yōu)惠制度、分銷或者服務(wù)中心優(yōu)惠制度、融資或者租賃優(yōu)惠制度、基金管理、優(yōu)惠制度、銀行和保險優(yōu)惠制度、航運公司優(yōu)惠制度、以及控股公司優(yōu)惠制度，2013年的BEPS報告也提出了實質(zhì)性活動要求，同樣要求將可以享受稅收優(yōu)惠的收入和取得該收入必須開展的核心業(yè)務(wù)活動聯(lián)系起來。然而，AOE很少涉及這方面的活動，愛爾蘭政府也不用國此費心。
  
在透明度方面，2013年的BEPS報告要求對六類相關(guān)特定裁定開展強制性自發(fā)情報交換，其中包括優(yōu)惠制度相關(guān)的裁定、單邊的預(yù)約定價安排或與轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的其他跨境單邊裁定下調(diào)整應(yīng)稅利潤的跨境裁定、常設(shè)機構(gòu)的裁定、關(guān)聯(lián)方導(dǎo)管公司的裁定、以及經(jīng)FHTP同意的，因缺乏自發(fā)情報交換而可能引發(fā)BEPS問題的其他任何類型的裁定。愛爾蘭對蘋果公司的預(yù)約定價安排也在交換之列，問題是，情報交換能夠解決問題嗎？
  
三、另一種稅收競爭
  理論上來講，情報交換可以讓其它相關(guān)國家發(fā)現(xiàn)跨國公司的避稅行為并采取相關(guān)反避稅行動。但是，美國和歐盟早已發(fā)現(xiàn)了蘋果沒有交稅，尤其在愛爾蘭沒有交稅，又能如何呢？

  

2016年歐盟委員會要求愛爾蘭政府向蘋果公司追稅之時，美國稅務(wù)局（“IRS”）的前局長 Mark Evansen在接受采訪時說到，這是一個巨大的倒退，不是錢的問題，這是法治的問題，歐盟沒有權(quán)利征稅。同時，美國財政部長Jack Law說這種做法并不符合公認的稅收法律，引發(fā)美國和歐洲聯(lián)盟的領(lǐng)導(dǎo)人之間為此爭論不休，這樣做會產(chǎn)生一種對美國公司不利的環(huán)境。參加過蘋果聽證的幾位參議員表態(tài)也很有意思。共和黨的蘭大炮說，這個決定太糟了，讓一家公司交那么大一筆稅還要倒追很多年，向大洋兩岸的就業(yè)崗位提供者發(fā)出了錯誤的信號。民主黨人列文則說，蘋果公司從海外銷售中的手機中取得的特許經(jīng)營費產(chǎn)生于在美國進行的設(shè)計和開發(fā)活動，應(yīng)當(dāng)在美國征稅，不應(yīng)當(dāng)在愛爾蘭交稅。最后，美國通過國內(nèi)稅法改革解決了在國內(nèi)交稅的問題，對于幫助歐盟征稅并不感興趣。

美國稅改采用了兩大手段來對付跨國避稅問題。手段之一是大幅降低稅率，一直降低到21%，與全球所有重要經(jīng)濟體相比取得了稅率優(yōu)勢，再加上針對境外所得的各種稅收優(yōu)惠，其稅收優(yōu)勢更加明顯。這也是一種稅收競爭，但這是正當(dāng)?shù)母偁帲皇窃诤Χ愂崭偁?。另一個手段則是以GILTI和FDII為代表的各種核定征收規(guī)則，則一定程度上防止了利潤向避稅地轉(zhuǎn)移。美國稅改目前看來是相當(dāng)成功的。關(guān)于美國稅盡管，詳見難啃的蘋果（一）-- 美國稅制碎了一地。
  
歐盟這一邊沒有自身稅法上做文章，還是寄希望于在原先的國際稅收體系框架下，通過各種稅務(wù)合作機制來防范國際避稅。但是國家援助法案下的調(diào)查并未得到歐盟法院支持，針對愛爾蘭、盧森堡之類的挖墻角國家無計可施，縱使相互交換相關(guān)稅收裁定信息又能如何？
  
總之，從小處看有害稅收實踐的行動看不到前景，從大處看整個BEPS的實施過程也不順利，全球反避稅道路漫漫。未來各國稅收競爭加劇，稅率越來越低，以鄰為壑依據(jù)核定所得思路來保障財政收入會成為主流。

（未完待續(xù)）