【2020年09月24日】難啃的蘋果（六）- 獨立交易原則的勝利

本系列文章前篇請見：
難啃的蘋果（一）-- 美國稅制碎了一地
難啃的蘋果（二）-- 庫克避稅有理
難啃的蘋果（三）-- 列文孤掌難鳴
難啃的蘋果（四）-- 別想秋后算賬，頂多亡羊補牢
難啃的蘋果（五）-- 歐盟挑起六方大戰(zhàn)

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愛爾蘭訴歐盟委員會(Case T-778/16）和蘋果訴歐盟委員會（Case T-892/16)這兩個官司，主要的應(yīng)訴方都是歐盟委員會，因此歐盟法院做了并案審理。從2017年1月開始，前后審理了三年。期間除過普通法院第七法庭于2019年9月17日和18日舉行了聽證會之外，其余都是書面審理。

一、爭議的背景
爭議的核心是關(guān)聯(lián)交易，因此法庭對于爭議背景的調(diào)查集中在兩個方面：
  
（一）蘋果的業(yè)務(wù)背景
美國母公司API和愛爾蘭子AOE、ASI之間、以及AOE、ASI的總部和各自愛爾蘭分支機構(gòu)之間的交易安排的核心是兩個協(xié)議。首先是API與ASI和AOE之間訂立的成本分?jǐn)倕f(xié)議，這是針對研發(fā)服務(wù)的，AOE簽訂于1980年12月，到了1999年ASI也加入了。這個協(xié)議下，協(xié)議各方分?jǐn)傃邪l(fā)所有的成本和風(fēng)險（主要就是研發(fā)支出）共同開發(fā)技術(shù)，API成為知識產(chǎn)權(quán)的法律所有者，同時API授權(quán)相應(yīng)技術(shù)（使用區(qū)域為除過北美和南美以外的世界各地）給AOE和ASI來制造和銷售蘋果產(chǎn)品，且不收取許可使用費。另一個協(xié)議則是營銷服務(wù)協(xié)議，最早是2008年ASI和API簽訂的。根據(jù)這個協(xié)議，API提供營銷服務(wù)給ASI，ASI向API支付服務(wù)費，服務(wù)費按照成本加成法來計算。
  
ASI和AOE都在愛爾蘭設(shè)立了分支機構(gòu)，AOE則同時在新加坡設(shè)立的分支機構(gòu)。ASI的愛爾蘭分支機構(gòu)負(fù)責(zé)采購，銷售和分銷蘋果產(chǎn)品，覆蓋的地域包括歐洲，中東，印度，非洲以及亞太地區(qū)，其中很多的活動實際是由其他的關(guān)聯(lián)方根據(jù)服務(wù)協(xié)議提供的。AOE的愛爾蘭分支機構(gòu)負(fù)責(zé)制造和裝配特定范圍內(nèi)的計算機產(chǎn)品，該活動在愛爾蘭進(jìn)行。
  
（二）愛爾蘭的稅收裁定  
愛爾蘭稅務(wù)局的兩個稅收裁定是應(yīng)納稅人的要求，于1991年的1月29日和2007年的5月23日分別作出的。依據(jù)愛爾蘭稅法下的程序，這兩個裁定先由ASI和AOE的稅務(wù)代表就愛爾蘭的應(yīng)稅利潤計算方法提出建議，其后由愛爾蘭稅務(wù)局以書面方式表示認(rèn)可，最終達(dá)成的。

  

1991年的歷史比較久遠(yuǎn)，這點就略過不提。2007年的稅收裁定起因于蘋果公司于2007年5月16日建議修改愛爾蘭分支機構(gòu)的利潤計算方法。新方法下，ASI的愛爾蘭分支機構(gòu)應(yīng)納稅的所得依據(jù)其發(fā)生的運營成本（不含支出給關(guān)聯(lián)方的成本）的一定比例來計算。AOE愛爾蘭分支機構(gòu)的利潤依據(jù)其運營成本的一定比例加分支機構(gòu)銷售收入的一定比例計算（后者代表該公司關(guān)于制造過程的技術(shù)開發(fā)應(yīng)得的回報）來計算，計算過程中運營成本要減掉廠房的折舊等等。5月23日， 愛爾蘭稅務(wù)局書面同意了修改后的方法，形成了預(yù)約定價安排，有效直到2014年稅務(wù)年度。
  
（三）歐盟委員會的不正當(dāng)競爭決定  
2016年8月30日歐盟委員會公布了其不正當(dāng)競爭決定，是本次訴訟的爭議之所在（以下簡稱“受爭議的決定”）。該決定在描述了相關(guān)的事實和法律背景以后，通過以下步驟分析了政府援助的存在：
  
第一，兩個稅收裁定由愛爾蘭政府作出的決定，只要這兩個決定減少了ASI和AOE的納稅義務(wù)，則可以認(rèn)為愛爾蘭政府放棄了其稅收收入，造成了其資源損失。
  
第二，ASI和AOE屬于蘋果集團，而蘋果集團在所有的歐盟成員國都開展運營，所以愛爾蘭政府的裁定影響了歐盟內(nèi)部的貿(mào)易活動。
  
第三，兩個稅收裁定減少了ASI和AOE的納稅義務(wù)，給這兩個公司造成了競爭優(yōu)勢。此外，兩個裁定只針對ASI和AOE單獨作出，從本質(zhì)上具有選擇性。既而，這種做法違背了愛爾蘭的通常的公司稅規(guī)則。
  
第四，綜上所述，愛爾蘭政府的稅收裁定減少了兩個公司的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，增加了兩個公司的競爭優(yōu)勢，扭曲了競爭。

  

二、蘋果和愛爾蘭的主張
  蘋果公司提出了14項法律方面的主張，從各個角度反對歐洲委員會的決定。
  
l第1項直奔主題，說愛爾蘭政府的兩項裁定符合其1997年稅收合并法案第25節(jié)（TAC1997 Section 25)，因此并未給予AOE和ASI額外照顧；同時，歐盟委員會認(rèn)為在歸集利潤到兩個公司的愛爾蘭分支機構(gòu)時應(yīng)當(dāng)適用獨立交易原則，這是錯誤的。
l第2項說，根據(jù)歐盟條約第107條（TFEU 107），判斷國家援助時不應(yīng)當(dāng)參考獨立交易原則。
l第3項說，歐盟委員會在分析AOE和ASI在愛爾蘭境外活動時存在嚴(yán)重錯誤。蘋果公司的相關(guān)知識產(chǎn)權(quán)在美國管理和控制，相關(guān)利潤應(yīng)當(dāng)歸于美國總部，不應(yīng)歸于愛爾蘭分支機構(gòu)。
l第4項說，歐盟委員會分析兩個公司在愛爾蘭的活動時存在嚴(yán)重錯誤。兩個公司的愛爾蘭分支機構(gòu)只從事日常功能，并未參與知識產(chǎn)權(quán)的開發(fā)和商業(yè)化。
l第5項說，歐盟委員會違反了舉證責(zé)任原則，違反了OECD的轉(zhuǎn)讓定價指南以及專家的一致意見，自相矛盾，沒有充分考慮反映利潤應(yīng)歸屬于愛爾蘭之外的相關(guān)證據(jù)。
l第6項說愛爾蘭給蘋果公司的待遇與給其它公司的待遇相同，并沒有選擇性地給予照顧。歐盟委員會把ASI和AOE當(dāng)成愛爾蘭居民公司，認(rèn)為其全球利潤應(yīng)當(dāng)在愛爾蘭交稅，這是錯誤的。
以上構(gòu)成反駁的主線。篇幅所限，其余主張略去。最后兩項主張則值得一提：
l第13項說，歐盟委員會違反了歐盟條約第296條，越權(quán)了；
l第14項說，歐盟委員會的決定超出了歐盟條約第107（1）條規(guī)定的其能力范圍。
  
同時，愛爾蘭政府提出了9項主張，大部分與蘋果公司的以上主張重疊。這里不再列舉。
  
三、法律判定  
歐盟法院的普通法院第七審判庭（以下簡稱：“法院”）于2020年7月15日公布了審判結(jié)果。要點如下：
  
（一）支持了歐盟委員會的調(diào)查權(quán)限和分析方法  
首先法院認(rèn)為歐盟委員會的這次調(diào)查在其權(quán)限之內(nèi)，因為稅務(wù)上的選擇性優(yōu)勢的確會影響到公平競爭，歐盟委員會有權(quán)保證歐洲條約107條下賦予其的權(quán)力得以執(zhí)行，因此并沒有越權(quán)。此外，為了就是否構(gòu)成額外的稅務(wù)優(yōu)勢得出結(jié)論，就需必須要分析愛爾蘭稅法下的一般稅務(wù)處理，因此這種法規(guī)分析也沒有超出它的權(quán)限。

  

控方爭辯的核心問題仍然是知識產(chǎn)權(quán)由誰來控制？顯然知識產(chǎn)權(quán)由誰來控制大部分的利潤就應(yīng)當(dāng)歸屬于誰。歐盟委員會認(rèn)為AOE和ASI的總機構(gòu)并沒有人員，全部的人員都在分支機構(gòu)，所以知識產(chǎn)權(quán)只能是在分支機構(gòu)實施控制的。對此控方提出了三點反駁意見：第一，不能將取得優(yōu)勢與選擇性等同對待，兩個應(yīng)當(dāng)分別分析；第二，歐盟以獨立交易原則作為參考框架，以及按OECD2010年版的轉(zhuǎn)讓定價報告以及其中的OECD授權(quán)方法進(jìn)行分析存在錯誤。第三，愛爾蘭根據(jù)其稅收優(yōu)惠政策給予AOE和ASI的待遇并不是選擇性的。
  
法院對此予以駁回，理由是：第一，優(yōu)勢和選擇性可以同時進(jìn)行分析，并無過錯。第二，以獨立交易原則作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)來分析是否給予特別的優(yōu)惠也并無過錯；盡管愛爾蘭的稅法中沒有明確的提出獨立交易原則，但是類似于獨立交易原則的精神可以從其稅法中看到，而且同樣適用于居民公司和非居民公司。法院認(rèn)為，根據(jù)OECD的轉(zhuǎn)讓定價原則方法以及OECD授權(quán)方法來分析正常的利潤水平是適當(dāng)?shù)?，而且根?jù)OECD的方法參考知識產(chǎn)權(quán)的歸屬來確定利潤分配也是適當(dāng)?shù)摹?br />   
（二）核心證據(jù)不足  
法院認(rèn)為歐盟委員會的論證線存在硬傷。法院認(rèn)為，一個非居民公司擁有的財產(chǎn)由其高管控制，如果高管并不在愛爾蘭任職，相應(yīng)財產(chǎn)帶來的利潤并不應(yīng)當(dāng)歸屬于愛爾蘭分支機構(gòu)。盡管愛爾蘭分支機構(gòu)實際運用了這些財產(chǎn)開展業(yè)務(wù)，只要分支機構(gòu)的人員，并沒有控制相應(yīng)的財產(chǎn)，相應(yīng)財產(chǎn)對應(yīng)的所得，就不應(yīng)當(dāng)歸集到愛爾蘭分支機構(gòu)納稅。即使分支機構(gòu)擁有全部的人員，總部一個人都沒有，也不能證明分支機構(gòu)擁有了這些財產(chǎn)，因為即使沒有一個人的總公司，也有可能通過它的管理機構(gòu)來對公司財產(chǎn)實施控制。
  
也就是說歐盟委員會想通過反證的方法來證明無形資產(chǎn)只能屬于愛爾蘭公司，但是法院不這么認(rèn)為。法院認(rèn)為舉證的責(zé)任在歐盟委員會，所以它不能將結(jié)論建立在反證上，他應(yīng)當(dāng)證明分公司的人員實際控制了這些無形資產(chǎn)，并且實際管理這些無形資產(chǎn)。雖然分公司事實上沒有人員，但是總公司可以仍然通過管理機構(gòu)（例如外包）來控制這些財產(chǎn)，并不能證明這些無形資產(chǎn)由分支機構(gòu)來管理和控制。歐盟委員會的證據(jù)不足，這是很致命的，因此控方認(rèn)為歐盟委員會對獨立交易權(quán)原則的應(yīng)用方式不對，因為它沒有考慮蘋果公司的經(jīng)濟現(xiàn)實，結(jié)構(gòu)架構(gòu)以及特點，法院對此予以支持。

  

歐盟委員會在受爭議的決定中認(rèn)為分支機構(gòu)從事產(chǎn)品質(zhì)量管理、設(shè)施管理以及業(yè)務(wù)風(fēng)險管理的部門涉及了對無形資產(chǎn)的管理和控制，蘋果和愛爾蘭則提供了詳細(xì)的證據(jù)證明分支機構(gòu)人員的職責(zé)只是日常性的行政性的工作。受到歐盟委員會懷疑的愛爾蘭分支機構(gòu)的部門的經(jīng)濟活動和功能在整個公司只占很小的一部分，因此他們所應(yīng)分配到的利潤也應(yīng)只是公司的整體利潤中的很小一部分。這些活動和功能既不是針對無形資產(chǎn)的管理，也不是針對無形資產(chǎn)的戰(zhàn)略性決策，這些管理和決策實際上都是在美國進(jìn)行的。API在美國的人員通過一些管理機構(gòu)來實施這些管理和控制，因此，將大量與無形資產(chǎn)相關(guān)的利潤分配給愛爾蘭分支機構(gòu)是完全沒有道理的。
  
由于歐盟委員會缺乏核心證據(jù)證明ASI和AOE在愛爾蘭少交了稅，因此整個不正當(dāng)競爭決定也就不攻自破，其他的主張也就沒有必要再去檢查。綜上所述，歐盟委員會并沒有充分地證明愛爾蘭給了蘋果公司選擇性的稅收優(yōu)惠從而違反了歐盟條約107（1）條的規(guī)定，因此，歐盟委員會的決定應(yīng)當(dāng)取消。
  
四、跟你沒完  
本來是愛爾蘭挖別國墻角，這本是個稅務(wù)問題，但是歐盟委員會無法追究這個問題，非得要拿企業(yè)與企業(yè)之間的公平說事，將公平競爭法趕鴨子上架，這官司也太難了。歐盟委員會煮熟的鴨子又飛了，但也不是一無所獲，至少獨立交易原則站住了腳，這一點非同小可。歐盟條約下各成員國稅務(wù)司法主權(quán)獨立，解決這個稅務(wù)問題束手束腳，但這個稅務(wù)問題的核心是獨立交易原則，現(xiàn)在把獨立交易原則這個舊酒裝到公平競爭法這個新瓶下，這場架還能繼續(xù)打下去。
  

2020年7月15日歐盟法院宣判當(dāng)天，瑪格瑞特·維斯塔格(Margrethe Vestager)發(fā)表聲明說，歐盟委員會要仔細(xì)研究該項判決，研究接下來如何行動。作為歐盟委員會的執(zhí)行副總裁，維斯塔格說現(xiàn)在的疫情危機下，各國政府和民眾急需用錢，但是一些成員國放縱某些跨國公司少納稅，不僅不公平，也損害了政府和民眾的財力；因此，呼吁從公司哲學(xué)和立法層面采取措施協(xié)助國家援助法案的執(zhí)法行動。
  
在維斯塔格看來，此前普通法院在盧森堡和菲亞特、以及荷蘭和星巴克的政府資助法案中，已經(jīng)確立了成員國必須尊重歐盟的國家援助法的原則，這次普通法院又確認(rèn)了可以參照獨立交易原則來判斷稅收優(yōu)惠是否具有選擇性，這都是巨大的進(jìn)步。維斯塔格說，歐盟委員會還會一如既往地審查激進(jìn)的稅務(wù)籌劃，根據(jù)國家援助法判斷其是否構(gòu)成非法的國家援助，這項事業(yè)此前已經(jīng)在國家、歐洲以及全球?qū)用嫒〉昧孙@著進(jìn)展，今后仍會堅持，直到取得全面勝利。
  
維斯塔格在向蘋果喊話：“你等著，跟你沒完?！?/font>

（未完待續(xù)）