【期刊】偷稅罪的立法缺陷

偷稅罪的立法缺陷

• 期刊名稱：《法學(xué)》
  

   
  周少華
  西北政法學(xué)院
【摘要】當(dāng)法律規(guī)范文本存在某種缺陷或錯(cuò)誤，并且這種缺陷或錯(cuò)誤無(wú)法經(jīng)由法律推理或法律解釋加以彌補(bǔ)和改正時(shí)，司法機(jī)關(guān)對(duì)這一法律規(guī)范“不偏不倚的執(zhí)行”恰恰有可能產(chǎn)生與該規(guī)范內(nèi)在價(jià)值目標(biāo)相背的結(jié)果。這種“合法性”的悖論，在刑法第201條的規(guī)范文本中存在著。而要解決這一問(wèn)題，就必須對(duì)該條規(guī)定中的定罪標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重構(gòu)。
【關(guān)鍵詞】法律規(guī)范 偷稅罪 規(guī)范文本 技術(shù)性欠缺

An analysis of the flaws in defining the crime of tax evasion
某一法律規(guī)范一經(jīng)生效，即應(yīng)得到全社會(huì)的普遍遵循——即使該規(guī)范存在某種缺陷或錯(cuò)誤，司法機(jī)關(guān)也無(wú)權(quán)以“纂改”法律的方式加以彌補(bǔ)。[1]我之所以重復(fù)這樣一句“正確的廢話”，既非要強(qiáng)調(diào)法律應(yīng)有的權(quán)威性，亦非有意對(duì)“惡法亦法”這一古老的格言作某種通俗的展開(kāi)。我想說(shuō)的是，在通常情況上，缺陷或錯(cuò)誤可能并不妨礙法律規(guī)范在司法實(shí)踐中的具體適用，因?yàn)槌绦虻恼x與非正義問(wèn)題被認(rèn)為具有相對(duì)獨(dú)立的標(biāo)準(zhǔn)，“不正義的法律也可能得到公正的不偏不倚的執(zhí)行”；[2]但是，在另一些情況下，即使法律規(guī)范的表達(dá)已經(jīng)明白無(wú)誤、足夠清楚，其中的欠缺也會(huì)足以導(dǎo)致法律的適用不能，而且這種司法適用上的障礙無(wú)法經(jīng)由法律解釋與法律推理加以解決，這時(shí)候，法律如何能夠得到“不偏不倚的執(zhí)行”呢？

這一問(wèn)題的提出并非起源于頭腦中某種抽象的觀念，而是筆者在閱讀我國(guó)現(xiàn)行刑法第201條時(shí)發(fā)現(xiàn)，問(wèn)題就“明白無(wú)誤”地存在于該規(guī)范之中。

一、司法關(guān)照下的文本解讀

為了便于分析，且將刑法第201條的規(guī)定照錄在此：

“納稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10％ 以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次行政處罰又偷稅的，處 5年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30％以上并且偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額 1倍以上5倍以下罰金。

扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)繳稅額的10％以上并且數(shù)額在1萬(wàn)元以上的，依照前款的規(guī)定處罰。

對(duì)多次犯有前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算?！?br />
由上述規(guī)定可以看出，我國(guó)刑法第201條以偷稅額和偷稅額占應(yīng)納稅額的比例兩條標(biāo)準(zhǔn)作為偷稅罪的成罪與量刑條件，即比例要求和數(shù)額要求必須同時(shí)滿足，才能確定是否構(gòu)成犯罪和適用哪一檔法定刑。對(duì)于該條規(guī)定，并不存在理解上的障礙；但是，當(dāng)這一規(guī)范被“不偏不倚”地執(zhí)行時(shí)，卻會(huì)產(chǎn)生這樣一些問(wèn)題：

（一）比例標(biāo)準(zhǔn)對(duì)數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)之入罪功能的限制

既然偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10％ 以上時(shí)，才可能構(gòu)成偷稅罪，那么，在偷稅數(shù)額小于應(yīng)納稅額10％ 的情況下，無(wú)論偷稅數(shù)額是1萬(wàn)元還是100萬(wàn)元，行為人的偷稅行為都不會(huì)構(gòu)成犯罪。也就是說(shuō)，只要偷稅比例不足10％ ，數(shù)額對(duì)于行為的刑法評(píng)價(jià)就不再具有意義。但是，我們難道能夠認(rèn)為偷稅1萬(wàn)元與偷稅100萬(wàn)元同樣是“情節(jié)顯著輕微危害不大”？它們對(duì)于國(guó)家稅收征管制度的侵犯難道具有同等的危害程度？顯然，肯定的結(jié)論是很難被我們接受的。

由于納稅主體的納稅能力存在很大的差異，對(duì)于某些納稅主體來(lái)說(shuō)，偷稅1萬(wàn)元就會(huì)達(dá)到應(yīng)納稅額的10％以上，而對(duì)于另一些納稅主體來(lái)說(shuō)，偷稅100萬(wàn)元也不會(huì)達(dá)到應(yīng)納稅額的10％以上。隨之產(chǎn)生的問(wèn)題是，偷稅1萬(wàn)元者將構(gòu)成犯罪，偷稅100萬(wàn)元者卻不會(huì)構(gòu)成犯罪。這樣的結(jié)果不僅難以得到社會(huì)公眾的心理認(rèn)同，而且在客觀上鼓勵(lì)了那些利稅大戶的偷稅行為。

當(dāng)然，不能構(gòu)成犯罪的偷稅行為并不意味著不會(huì)招致任何法律后果。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)有關(guān)法律的規(guī)定，對(duì)此種偷稅行為給予相應(yīng)的行政處罰，而刑法第201條中關(guān)于“因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次行政處罰又偷稅”的成罪規(guī)定，可以看做是對(duì)上述欠缺的一種補(bǔ)救。但是，問(wèn)題依然存在——

行政責(zé)任與刑事責(zé)任畢竟是兩種性質(zhì)不同的法律責(zé)任，這種不同并不僅僅體現(xiàn)在嚴(yán)厲程度上，還體現(xiàn)在，刑罰的動(dòng)用意味著國(guó)家對(duì)行為人更低的道德政治評(píng)價(jià)，刑事責(zé)任的施加往往會(huì)引起被處罰者社會(huì)評(píng)價(jià)的降低，使被處罰者產(chǎn)生較強(qiáng)的罪責(zé)感，而行政責(zé)任的施加則并不能使被處罰者產(chǎn)生很強(qiáng)的罪責(zé)感，甚至不會(huì)產(chǎn)生任何罪責(zé)感。而且，社會(huì)公眾對(duì)于兩種法律責(zé)任形式的心理感受也是不同的。假如偷稅1萬(wàn)元者僅僅由于該數(shù)額超過(guò)了應(yīng)納稅額的10％而被定罪判刑，偷稅1000萬(wàn)元者僅僅由于該數(shù)額沒(méi)有超過(guò)應(yīng)納稅額的10％ 而被給予行政處罰，雖然兩者都承擔(dān)了各自應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，但法律的適用不僅不能有效遏止利稅大戶從而也可能是“偷稅大戶”的偷稅行為，而且使得刑法第201條的一般預(yù)防功能也大受其損。另外，某些不容回避的現(xiàn)實(shí)因素可能還會(huì)在一定程度上擴(kuò)大這樣的消極影響。例如，由于執(zhí)法不嚴(yán)、腐敗等現(xiàn)象的存在，加上行政處罰的程序不如刑事訴訟程序那樣嚴(yán)格，[3]這就使得偷稅100萬(wàn)元而即將被給予行政處罰的偷稅者，有更多的機(jī)會(huì)通過(guò)各種手段將事項(xiàng)“擺平”，而偷稅1萬(wàn)元被提起刑事訴訟的偷稅者則很少有這樣的機(jī)會(huì)或能力。

可見(jiàn)“因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予 ’ 次行政處罰又偷稅”的成罪規(guī)定，并不能從根本上補(bǔ)救法律適用上的上述欠缺。因?yàn)槠淙胱锕δ芤嬲l(fā)揮作用，還有賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)的“違法必究”，更有賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)的“執(zhí)法必嚴(yán)”，而“違法必究”與“執(zhí)法必嚴(yán)”畢竟是一種理想而非現(xiàn)實(shí)。

（二）復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)的尷尬：比例與數(shù)額在量刑功能上的相互取消

采用二元主義的復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)作為偷稅罪的成罪標(biāo)準(zhǔn)和量刑標(biāo)準(zhǔn)并非不可，但是刑法第201條中，適用第一檔法定刑 （3年以下有期徒刑或者拘役）的行為在偷稅數(shù)額和比例上既有下限的規(guī)定，又有上限的規(guī)定，適用第二檔法定刑（3年以上7年以下有期徒刑）的行為在偷稅數(shù)額和比例上僅有下限的規(guī)定。隨之產(chǎn)生的問(wèn)題是，當(dāng)行為主體偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上并且占應(yīng)納稅額的10％ 以上但不足30％時(shí)，該適用哪一檔法定刑呢？當(dāng)行為主體偷稅數(shù)額超過(guò)應(yīng)納稅額的30％并且數(shù)額在1萬(wàn)元以上但不足10萬(wàn)元時(shí)，又該適用哪一檔法定刑呢？

我們可以看到，在上述前一種情形下，偷稅數(shù)額達(dá)到了第二檔法定刑的標(biāo)準(zhǔn)，而偷稅比例僅符合第一檔法定刑的標(biāo)準(zhǔn)；在上述后一種情形下，偷稅比例達(dá)到了第二檔法定刑的標(biāo)準(zhǔn)，而偷稅數(shù)額僅符合第一檔法定刑的標(biāo)準(zhǔn)。由于法律對(duì)量刑條件的設(shè)計(jì)不合理，這兩種情形下如何選擇法定刑，顯得晦暗不明。從選擇可能性來(lái)看，不外乎以下四種：（1）前一種情形適用第一檔法定刑，后一種情形適用第二檔法定刑；（2）后一種情形適用第一檔法定刑，前一種情形適用第二檔法定刑；（3）兩種情況都適用第一檔法定刑； （4）兩種情況都適用第二檔法定刑。筆者認(rèn)為，對(duì)于前兩種選擇，無(wú)論在法律上還是在理論上，都很難找到令人信服的理由。因?yàn)槲覀儫o(wú)論如何也不可能將上述兩種類似的情形區(qū)別對(duì)待，而給予不同的法律處遇。后兩種選擇雖然能夠體現(xiàn)對(duì)上述兩種偷稅行為平等的法律對(duì)待，但仍然都存在某些難以解決的問(wèn)題，有詳加探討的必要。

1．假如兩種情形都適用第二檔法定刑，其利在于，可以表明完全符合第一檔法定刑的偷稅行為與其中某一個(gè)量刑條件超出第一檔法定刑的偷稅行為之間主觀惡性或客觀危害性的不同。詳言之，偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上并且占應(yīng)納稅額的 10％以上但不足30％的偷稅行為，顯然要比偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的100以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的偷稅行為具有更大的社會(huì)危害性；而偷稅數(shù)額超過(guò)應(yīng)納稅額的30％并且數(shù)額在1萬(wàn)元以上但不足10萬(wàn)元的偷稅行為，也比偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的100以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的偷稅行為具有更深的主觀惡性。[4]如果適用第一檔法定刑，就不能反映它們之間的這種差異，有罪刑不相適應(yīng)之嫌。但是，適用第二檔法定刑雖然避免了這樣的缺憾，卻又超出了刑法的明文規(guī)定，嚴(yán)重違背了刑法的另一個(gè)基本原則——罪刑法定原則。

按照罪刑法定原則的要求，刑法應(yīng)嚴(yán)格解釋。[5]而所謂嚴(yán)格解釋，包含著這樣一些內(nèi)容：（1）對(duì)于“不利于被告的規(guī)定”，法官有義務(wù)依照法律的字面含義進(jìn)行嚴(yán)格解釋，也就是說(shuō)，對(duì)于那些確定什么是犯罪和應(yīng)處以何種刑罰的規(guī)定，法官有義務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格解釋；但是，對(duì)于“有利于被告的規(guī)定”，應(yīng)當(dāng)允許法院作出寬松的與擴(kuò)張的解釋；（2）在法律的意義很清楚的時(shí)候，法官無(wú)權(quán)將其擴(kuò)張適用于立法者未指明的情況，凡是法律沒(méi)有明文規(guī)定的行為，均不受刑事處罰——即使某一相類似的行為，情節(jié)可能還要輕一些，但因?yàn)樾谭ㄓ幸?guī)定而受到懲處，對(duì)于法律沒(méi)有規(guī)定的行為仍不得懲處；（3）如果刑法的規(guī)定不甚明確，或者刑法的規(guī)定有可能作多種解釋時(shí)，法官應(yīng)當(dāng)努力深入理解法律規(guī)定的真正意義，并按此意義來(lái)適用這些規(guī)定；如果法官不能做到真正抓住立法者的思想，就應(yīng)當(dāng)作出有利于被告人的解釋；（4）在法律有“疑問(wèn)”的情況下，法院沒(méi)有義務(wù)一定要采取“最利于被告的限制性解釋”，如同在法律的規(guī)定不甚明確的情況不一樣，法官應(yīng)當(dāng)首先借助于一般的解釋方法，從中找出法律的真正意義；如果疑問(wèn)仍然存在，法官則應(yīng)作出有利于被告人的解釋；（5）對(duì)刑法的限制解釋并不等于說(shuō)要對(duì)刑法進(jìn)行逐字逐句的解釋，該規(guī)則僅僅是禁止法官以主觀想象取代立法者，尤其是禁止他們以類推的方式來(lái)闡述理由；除此之外，法官始終可以依據(jù)立法者的思想與意圖，以訂正某一法律條文在事實(shí)上或語(yǔ)句上的錯(cuò)誤。[6]

因此，要堅(jiān)持嚴(yán)格解釋原則，上述兩種情形下的偷稅行為就只能適用刑法第201條規(guī)定的第一檔法定刑，即應(yīng)當(dāng)作出有利于被告人的解釋。但是，這一符合現(xiàn)代刑法觀念的選擇，仍然不能化解司法實(shí)踐中可能出現(xiàn)的難題。對(duì)于偷稅數(shù)額超過(guò)10萬(wàn)元的行為來(lái)說(shuō)，只要偷稅比例不超過(guò)30％，則偷稅數(shù)額就只具有量刑的意義，而且偷稅數(shù)額越大，其作為量刑情節(jié)的功能就越小。比如，甲公司偷稅20萬(wàn)元，占應(yīng)納稅額的29％ ，其有關(guān)責(zé)任人員可能應(yīng)當(dāng)按照刑法第 201條規(guī)定之第一檔法定刑的最高刑（有期徒刑3年）被判處刑罰；乙公司偷稅200萬(wàn)元，同樣占應(yīng)納稅額的29％，如果適用第一檔法定刑，其有關(guān)責(zé)任人員也只能被判處有期徒刑3年。在此情況下，顯然沒(méi)有理由認(rèn)為200萬(wàn)元的偷稅數(shù)額比20萬(wàn)元的偷稅數(shù)額對(duì)于量刑有更大的影響；相反，我們倒是可以認(rèn)為，在對(duì)乙公司的刑罰適用過(guò)程中，有180萬(wàn)元的偷稅數(shù)額實(shí)際上沒(méi)有發(fā)揮量刑情節(jié)的功能。所以，由于受到偷稅比例這一法定要件的限制，使得偷稅數(shù)額在超過(guò)一定限度時(shí)，對(duì)于行為的刑法評(píng)價(jià)也會(huì)失去意義。只要偷稅比例不超過(guò)30％，偷稅數(shù)額無(wú)論是20萬(wàn)還是200萬(wàn)，刑法對(duì)它們的評(píng)價(jià)結(jié)果都不會(huì)有太大的不同。我們雖然不能認(rèn)為法律“鼓勵(lì)”了納稅大戶的偷稅行為（因?yàn)樗煌谕刀惐壤蛔?0％的情形，行為人畢竟可以被施以刑罰），但是我們至少有理由相信，法律適用的結(jié)果將會(huì)使偷稅20萬(wàn)元者產(chǎn)生不公平之感，使社會(huì)公眾對(duì)司法機(jī)關(guān)的公正性和法律的權(quán)威產(chǎn)生懷疑。

2．對(duì)于偷稅數(shù)額超過(guò)應(yīng)納稅額的30％并且數(shù)額在1萬(wàn)元以上但不足10萬(wàn)元的行為，偷稅比例是否可以作為量刑情節(jié)而發(fā)揮作用呢’筆者認(rèn)為，偷稅比例在某些情況下可以反映行為人主觀惡性，因而可以作為量刑情節(jié)予以考慮。比如，10％ 的偷稅比例可以表明行為人試圖少交納一部分稅款的心理，也可以表明行為人并不是很經(jīng)常地實(shí)施偷稅行為；50％ 的偷稅比例則可以表明行為人試圖少交納較多稅款的心理，還可以表明行為人更經(jīng)常地實(shí)施偷稅行為；而100％ 的偷稅比例表明的則是行為人試圖完全不交納稅款的心理和一貫實(shí)施偷稅行為的客觀狀況。透過(guò)偷稅比例增加的過(guò)程，我們可以看到行為人主觀惡性逐漸加深的軌跡。當(dāng)然，如同偷稅數(shù)額一樣，偷稅比例的量刑功能也存在著某種有限性，但這并不是問(wèn)題的關(guān)鍵所在。真正的問(wèn)題是，偷稅比例雖然可以反映行為人的主觀惡性，但是只有在針對(duì)同一納稅主體或納稅能力相當(dāng)、法律人格相當(dāng)?shù)牟煌{稅主體進(jìn)行分析時(shí)，才能得出這樣的結(jié)論；這種結(jié)論一旦適用于納稅能力或法律人格完全不同的納稅主體，似乎就不再是一種必然性。

按照稅收法定原則的要求，是否納稅和納稅多少應(yīng)考慮社會(huì)成員納稅能力的大小，并體現(xiàn)公平原則，即同等收入者應(yīng)享有同等的稅收待遇，不同收入者應(yīng)納不同的稅。由于納稅主體十分廣泛，不同主體之間的納稅能力存在較大差異，所以，對(duì)于小的納稅主體來(lái)說(shuō)，偷稅較小的數(shù)額（比如1萬(wàn)元）可能就會(huì)超過(guò)應(yīng)納稅額的30％ 甚至更高（比如60％），而對(duì)于一個(gè)利稅大戶來(lái)說(shuō)，偷稅很大的數(shù)額（比如9萬(wàn)元）可能都不會(huì)超過(guò)應(yīng)納稅額的30％甚至更低。此時(shí)，如果僅僅因?yàn)槔愋舻耐刀惐壤仍摾惔髴舻耐刀惐壤?，而?jù)此認(rèn)為前者具有更深的主觀惡性，顯然是難以令人信服的。另外，在偷稅數(shù)額相同的情況下，利稅小戶由于其應(yīng)納稅額較低而使得其偷稅比例相對(duì)較高或很高，利稅大戶則由于其應(yīng)納稅額較高而使得其偷稅比例相對(duì)較低或很低，如果將偷稅比例作為量刑情節(jié)，其結(jié)果就是在法定刑幅度內(nèi)對(duì)利稅小戶科以相對(duì)較重的刑罰，而對(duì)利稅大戶科以相對(duì)較輕的刑罰；或者利稅小戶達(dá)到了第二檔法定刑，而利稅大戶只達(dá)到第一檔法定刑。這會(huì)讓社會(huì)公眾產(chǎn)生這樣的印象：法律偏袒了利稅大戶，而對(duì)利稅小戶構(gòu)成了法律歧視。在這里，稅收法律上的平等原則恰恰成了導(dǎo)致刑法上的不平等的原因。而且，由于利稅小戶在總體數(shù)量上遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于利稅大戶，這種消極影響可能會(huì)十分廣泛。

如果想要避免上述現(xiàn)象的發(fā)生，就只能認(rèn)為，刑法第201條規(guī)定的偷稅比例除了可以用于確定是否構(gòu)成犯罪和選擇適用法定刑的檔次以外，對(duì)行為的法律評(píng)價(jià)不再具有任何意義。而且，即便是成罪功能和可以據(jù)以確定適用法定刑的檔次這一功能，也僅僅是由于法律的規(guī)定才獲得的，并非出于某種“應(yīng)然”的理由——我并非意指刑法選擇偷稅比例作為成罪量刑的標(biāo)準(zhǔn)之一沒(méi)有任何合理之處，而是說(shuō)，標(biāo)準(zhǔn)的具體設(shè)計(jì)導(dǎo)致了其合理性的喪失。

（三）“累計(jì)計(jì)算”對(duì)立法意圖的背離

關(guān)于刑法第201條的第3款，乍一看似乎也是“明白無(wú)誤”，一旦認(rèn)真起來(lái)，卻是疑云密布，疑竇叢生。首先，“未經(jīng)處理”是指既未經(jīng)刑法處理也未經(jīng)行政機(jī)關(guān)處理，還是僅指未經(jīng)刑法的處理’其次“按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算”是指僅累計(jì)偷稅數(shù)額，還是指既累計(jì)偷稅數(shù)額又算計(jì)偷稅比例’ 再次，在多次偷稅行為中，是否要求每一次都達(dá)到犯罪程度’或者，僅要求其中的一次達(dá)到犯罪程度即發(fā)生“累計(jì)計(jì)算”’再或者，即使其中的每一次行為都達(dá)不到犯罪程度，只要累計(jì)數(shù)額達(dá)到犯罪程度即可’這些原本不是問(wèn)題的問(wèn)題，由于立法設(shè)計(jì)上的某種欠缺，而變得面目如此可疑。

1．由于刑法第201條已經(jīng)規(guī)定了“因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次行政處罰又偷稅的”，可以直接按照第一檔法定刑定罪處罰，不發(fā)生數(shù)額的累計(jì)計(jì)算問(wèn)題。所以，“未經(jīng)處理”似乎應(yīng)當(dāng)理解為“既未經(jīng)行政機(jī)關(guān)處理，也未經(jīng)刑法的處理”。但是，如果行為人因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予1次行政處罰，又再次偷稅并構(gòu)成犯罪時(shí)，就需要“認(rèn)真”一番，正確界定“未經(jīng)處理”的真實(shí)含義。

如果“未經(jīng)處理”是僅指“未經(jīng)刑法的處理”，就意味著行為人的第一次偷稅行為雖然已經(jīng)經(jīng)過(guò)行政機(jī)關(guān)的處理，但在其第二次偷稅行為構(gòu)成犯罪時(shí)，仍要將前后兩次偷稅的數(shù)額累計(jì)計(jì)算——這顯然是不合理的。私法與公法之間的規(guī)范競(jìng)合可能導(dǎo)致公法上的責(zé)任與私法上的責(zé)任同時(shí)適用，例如，當(dāng)某一犯罪行為也構(gòu)成侵權(quán)時(shí)，侵權(quán)的民事責(zé)任與犯罪的刑事責(zé)任并行不悖，互不排斥。但是，行政責(zé)任與刑事責(zé)任雖然也是兩種不同的法律責(zé)任，卻不存在規(guī)范競(jìng)合的問(wèn)題，這兩種法律責(zé)任不能同時(shí)適用。作為公法上的法律后果，行政責(zé)任與刑事責(zé)任都是國(guó)家機(jī)關(guān)代表國(guó)家對(duì)行為人的違法行為作出的否定性法律評(píng)價(jià)，一旦同時(shí)適用，就構(gòu)成了對(duì)違法行為的重復(fù)性評(píng)價(jià)。[7]所以“未經(jīng)處理”應(yīng)當(dāng)是指“既未經(jīng)刑法處理也未經(jīng)行政機(jī)關(guān)處理”。對(duì)于某一具體的偷稅行為來(lái)說(shuō)，要么不構(gòu)成犯罪，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰；要么構(gòu)成犯罪，應(yīng)由司法機(jī)關(guān)作出處理，或由稅務(wù)機(jī)關(guān)移交司法機(jī)關(guān)進(jìn)行處理。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)在職權(quán)范圍內(nèi)已經(jīng)作出處理的行為，司法機(jī)關(guān)就不能再行評(píng)價(jià)。

但是，如果行為人的第一次偷稅行為事實(shí)上已經(jīng)構(gòu)成犯罪，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)而未移交，并自行作出處罰決定，且該決定已經(jīng)執(zhí)行，司法機(jī)關(guān)在對(duì)行為人的第二次偷稅行為進(jìn)行處理時(shí)，對(duì)行為人的第一次偷稅行為應(yīng)當(dāng)如何處理呢？有權(quán)機(jī)關(guān)固然可以依法追究稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)人員的行政責(zé)任乃至刑事責(zé)任，但是如果將稅務(wù)機(jī)關(guān)的越權(quán)處理仍視為“未經(jīng)處理”，是否會(huì)對(duì)行為人構(gòu)成雙重處罰？

筆者認(rèn)為，在此情況下，行政機(jī)關(guān)越權(quán)的行政處罰屬于違法，只能歸于無(wú)效。司法機(jī)關(guān)當(dāng)然不能以此“既成事實(shí)”為理由，而對(duì)行為人的第一次偷稅行為不做處理；否則，無(wú)異于承認(rèn)“以罰代刑”的合法性，無(wú)異于對(duì)行政機(jī)關(guān)越權(quán)行為的默認(rèn)。因此，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)超越職權(quán)作出的“處理”，仍然屬于“未經(jīng)處理”。在司法實(shí)踐中，檢察機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將行為人的兩次偷稅行為作為同一案件的犯罪事實(shí)一并起訴，人民法院在定罪量刑時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)兩次偷稅的數(shù)額累計(jì)計(jì)算。當(dāng)然，在執(zhí)行判決時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮行為人已經(jīng)被施以行政處罰這一事實(shí)，以免雙重處罰之虞。具體做法可以是：稅務(wù)機(jī)關(guān)將已經(jīng)執(zhí)行的罰款移交人民法院，法院在執(zhí)行罰金時(shí)，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)的數(shù)額從所判處的罰金數(shù)額中扣除；已經(jīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳的稅款不得再重復(fù)追繳。

2．既然“未經(jīng)處理”是指“既未經(jīng)刑法處理也未經(jīng)行政機(jī)關(guān)處理”，則實(shí)踐中又會(huì)出現(xiàn)以下兩種情況：

第一種情況是，行為人的第一次偷稅行為尚未構(gòu)成犯罪，亦未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處理。在此情況下，行為人的第一次偷稅行為本來(lái)應(yīng)該得到相應(yīng)的行政處罰，但是由于某種原因——行為人的偷稅手段比較高明，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法疏漏，稅務(wù)人員徇私舞弊，稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未來(lái)得及處理等——而未被處理。無(wú)論何種原因造成的“未經(jīng)處理”，客觀上都會(huì)使第一次的偷稅數(shù)額成為影響第二次偷稅行為定罪量刑的因素。而假如第一次偷稅行為已經(jīng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰，基于上文所述的理由，其偷稅數(shù)額不能再累計(jì)計(jì)算，因而不會(huì)影響第二次偷稅行為的定罪量刑。在此，我并不是想說(shuō)明這兩種結(jié)果之間存在不公平，而是說(shuō)，累計(jì)計(jì)算可能會(huì)產(chǎn)生某種出人意料的結(jié)果。例如，行為人第一次偷稅2萬(wàn)元，占應(yīng)納稅額的5％ ，該行為依法不構(gòu)成犯罪；第二次偷稅4萬(wàn)元，占應(yīng)納稅額的10％ 。假如行為人的第一次偷稅行為已經(jīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了行政處罰，即不發(fā)生累計(jì)計(jì)算的情況下，行為人的第二次偷稅行為應(yīng)當(dāng)構(gòu)成犯罪；而如果行為人的第一次偷稅行為沒(méi)有經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰，就應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算，累計(jì)計(jì)算后，行為人偷稅數(shù)額為6萬(wàn)元，而偷稅比例為7．5％ ，反而達(dá)不到構(gòu)成犯罪所要求的條件。這樣，沒(méi)有逃得過(guò)第一次的行政處罰，也就逃不掉第二次的刑罰處罰；而逃過(guò)了第一次的行政處罰，也就有可能逃過(guò)第二次的刑罰處罰。我們不得不反問(wèn)一句：一個(gè)非罪行為如何能使一個(gè)有罪行為變得無(wú)罪呢？在此，我們不難感受到法律規(guī)范邏輯上的荒謬。

第二種情況是，行為人的第一次偷稅行為已構(gòu)成犯罪，但尚未經(jīng)司法機(jī)關(guān)處理。在此情況下，當(dāng)然發(fā)生數(shù)額的累計(jì)計(jì)算——如上所述，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)越權(quán)（應(yīng)移交司法機(jī)關(guān)而未移交）對(duì)第一次偷稅行為實(shí)施了行政處罰，仍應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算，兩次行為的偷稅數(shù)額和比例將共同成為影響定罪量刑結(jié)果的因素。而如果行為人的第一次偷稅行為已經(jīng)由司法機(jī)關(guān)定罪判刑，雖然不再發(fā)生“累計(jì)計(jì)算”的問(wèn)題，但它可能會(huì)成為行為人構(gòu)成累犯的原因，從而影響第二次偷稅行為的量刑（從重處罰）。在此，筆者并不認(rèn)為這兩種情況之間有什么不公平，也無(wú)意強(qiáng)調(diào)它們之間存在某種差別，我要說(shuō)的是，在上述偷稅行為中，數(shù)額的累計(jì)計(jì)算同樣可能會(huì)產(chǎn)生出人意料的結(jié)果。例如，行為人第一次偷稅5萬(wàn)元，占應(yīng)納稅額的20％ ；第二次偷稅15萬(wàn)元，占應(yīng)納稅額的20％ ，兩次行為單獨(dú)都可以構(gòu)成犯罪。如果只處理行為人的第二次偷稅行為，則應(yīng)當(dāng)按照第二檔法定刑判處刑罰，而在累計(jì)計(jì)算之后，行為人偷稅數(shù)額為20萬(wàn)元，偷稅比例為10％ ，反而只能按照第一檔法定刑判處刑罰。這豈不是偷稅越多罪責(zé)越輕了嗎？

由于刑法第201條對(duì)偷稅罪的成罪和量刑標(biāo)準(zhǔn)既有數(shù)額的要求，又有比例的要求，所以可以肯定地說(shuō)，“按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算”應(yīng)當(dāng)是指數(shù)額和比例同時(shí)進(jìn)行累計(jì)計(jì)算。我們?nèi)绻选鞍凑绽塾?jì)數(shù)額計(jì)算”理解為僅僅累計(jì)偷稅數(shù)額，偷稅比例將難以確定，規(guī)范也將無(wú)法適用。其實(shí)，問(wèn)題并不在于如何理解“累計(jì)計(jì)算”，而在于“累計(jì)計(jì)算”的結(jié)果罪與刑嚴(yán)重的不均衡。刑法將多次偷稅的數(shù)額累計(jì)計(jì)算，其立法意圖顯然是想讓行為人承擔(dān)他應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的更重的刑事責(zé)任，而累計(jì)計(jì)算之后，實(shí)際上卻可能出現(xiàn)相反的結(jié)果，欲重反輕。這樣的結(jié)果恐怕會(huì)令立法者大為驚詫，令偷稅者暗自竊喜。行為人完全可以設(shè)計(jì)“合理的”偷稅數(shù)額和比例來(lái)規(guī)避法律，逃脫刑事責(zé)任。而正是這種“出人意料的結(jié)果”，才使得上述各種情形之間的不平衡性凸現(xiàn)出來(lái)。

3．對(duì)于多次偷稅的行為，刑法第201條提供了兩種處理模式：一種是“因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次行政處罰又偷稅的”，直接依照該條規(guī)定的第一檔法定刑定罪處罰；另一種是將“未經(jīng)處理”的多次偷稅行為按照累計(jì)數(shù)額進(jìn)行認(rèn)定。我們的問(wèn)題是：在第一種處理模式中，是否要求行為人的第三次偷稅行為達(dá)到犯罪程度？在第二種處理模式中，是否要求行為人的每一次偷稅行為都達(dá)到犯罪程度？要給出這兩個(gè)問(wèn)題的答案很容易，但是，恰恰是“正確答案”本身，讓法律的缺陷暴露出來(lái)。

在第一種處理模式中，法律顯然并不要求行為人的第三次偷稅行為須達(dá)到犯罪程度。因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次行政處罰而又實(shí)施偷稅行為，屬于明知故犯并且知錯(cuò)不改，表明行為人確實(shí)具有較深的主觀惡性，立法者完全可以以此為理由而對(duì)行為人的違法行為給予更強(qiáng)烈的否定性評(píng)價(jià)，將法律之網(wǎng)作適當(dāng)?shù)难由?。刑法?01條設(shè)計(jì)這一處理模式的立法意圖，就是要將多次偷稅而其中的每一次單獨(dú)又不能構(gòu)成犯罪的行為納入刑法的調(diào)控范圍，以打擊那些“大錯(cuò)不犯，小錯(cuò)不斷”的偷稅者。可見(jiàn)，這一處理模式針對(duì)的就是那些因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次行政處罰而又再次偷稅，并且再次偷稅行為不構(gòu)成犯罪的情形。如果要求第三次偷稅行為達(dá)到犯罪程度，這一處理模式就沒(méi)有存在的意義，完全可以根據(jù)其偷稅數(shù)額和比例直接適用相應(yīng)檔次的法定刑。

從立法意圖和法律的規(guī)范邏輯來(lái)看，上述第二種處理模式似乎不必要求行為人的每一次偷稅行為都達(dá)到犯罪程度，甚至不必要求行為人的任何一次偷稅行為達(dá)到犯罪程度。但是，如上所述“累計(jì)計(jì)算”有可能導(dǎo)致單獨(dú)構(gòu)成犯罪的行為變得“無(wú)罪”（形式上而非實(shí)質(zhì)上），使法律適用的結(jié)果背離立法意圖，亦不合法律的規(guī)范邏輯。那么，法律能否將單獨(dú)都不能構(gòu)成犯罪的多次偷稅行為通過(guò)“累計(jì)計(jì)算”而使其“合理”地受到刑事處罰呢？

在我國(guó)刑法規(guī)定的其他貪利性犯罪中，也存在累計(jì)計(jì)算的處理模式，如刑法第383條第2款規(guī)定：“對(duì)多次貪污未經(jīng)處理的，按照累計(jì)貪污數(shù)額處罰?！钡?，貪污罪的累計(jì)計(jì)算只是數(shù)額的簡(jiǎn)單相加，因而單獨(dú)都不能構(gòu)成犯罪的多次貪污行為，完全可以通過(guò)累計(jì)計(jì)算而達(dá)到犯罪程度。[8]而偷稅罪的情況則完全不同，如果數(shù)次行為的偷稅比例均低于10％，即使其偷稅的累計(jì)數(shù)額很大，累計(jì)計(jì)算后的偷稅比例一定仍然低于10％ ，行為的總體評(píng)價(jià)總是不構(gòu)成犯罪。如果其中的一次或數(shù)次行為的偷稅比例高于10％ 而偷稅數(shù)額低于1萬(wàn)元，其余行為的偷稅數(shù)額高于1萬(wàn)元而偷稅比例低于10％ ，則累計(jì)計(jì)算的偷稅數(shù)額雖然高于1萬(wàn)元，但偷稅比例仍然不可能高于10％ ，行為的總體評(píng)價(jià)同樣總是不能構(gòu)成犯罪。

可見(jiàn)，在刑法第201條中，立法者雖然試圖通過(guò)“累計(jì)計(jì)算”的辦法，將多次偷稅而每一次單獨(dú)都不構(gòu)成犯罪的行為納入刑法的規(guī)制范圍，但是，復(fù)合的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致“累計(jì)計(jì)算”事與愿違。

二、規(guī)范欠缺與“合法性”的悖論

筆者曾經(jīng)以具體的刑法條文為文本，分析了法律規(guī)范技術(shù)性欠缺所導(dǎo)致的解釋上的困境[9]和規(guī)范表達(dá)對(duì)規(guī)范價(jià)值的背離。[10]本文對(duì)刑法第201條的分析，將繼續(xù)關(guān)注法律規(guī)范的技術(shù)性問(wèn)題及其在立法和司法實(shí)踐中的意義。

眾所周知，“以法律為準(zhǔn)繩”是我國(guó)司法活動(dòng)的一項(xiàng)基本原則，該原則要求司法機(jī)關(guān)在處理案件時(shí)，必須嚴(yán)格遵守法律的明文規(guī)定。盡管當(dāng)代的法律理論普遍認(rèn)為，法律在現(xiàn)實(shí)生活中付諸實(shí)施離不開(kāi)人的活動(dòng)，在追求和實(shí)現(xiàn)法治的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)在法律規(guī)則與人為裁量之間達(dá)成一種平衡狀態(tài)，因而必須賦予法官一定的自由裁量權(quán)和法律解釋權(quán)；[11]而且，無(wú)論是否獲得制度上的認(rèn)可，法官的解釋活動(dòng)從來(lái)都是法律實(shí)踐中無(wú)法避免的一種事實(shí)。在刑事領(lǐng)域，實(shí)質(zhì)意義上的罪行法定主義雖然仍堅(jiān)持嚴(yán)格解釋原則，但該原則并不要求法官必須對(duì)法律進(jìn)行逐字逐句的解釋。然而，承認(rèn)法官的自由裁量權(quán)和法律解釋權(quán)，并不意味著成文法規(guī)范的權(quán)威性應(yīng)該受到質(zhì)疑。因?yàn)榉山忉尡仨毾葟姆梢?guī)范的文意入手進(jìn)行解釋，只有當(dāng)法律規(guī)范的文字不夠明確，即只有存在復(fù)數(shù)的解釋結(jié)果時(shí)，才能進(jìn)行創(chuàng)造性解釋。而且，“創(chuàng)造性解釋本身也應(yīng)該受到一定的限制，不受約束的‘創(chuàng)造’根本不存在?！?a target="_blank">[12]這種限制表現(xiàn)在，自由解釋必須以法條的明文規(guī)定為出發(fā)點(diǎn)，不能離開(kāi)文字所蘊(yùn)涵的立法宗旨進(jìn)行所謂的“自由創(chuàng)造”。[13]

既然法官的創(chuàng)造性解釋必須在法律條文的文字可能包含的含義范圍內(nèi)進(jìn)行，那么，當(dāng)法律的明文規(guī)定并不存在含糊不清的問(wèn)題時(shí)，法官是否有權(quán)改變法律的“明文規(guī)定”來(lái)糾正法律的錯(cuò)誤呢0顯然，法官并沒(méi)有這樣的權(quán)力。

正如本文開(kāi)頭所言，通常情況下，法律規(guī)范的缺陷或錯(cuò)誤可能并不影響法律的執(zhí)行，嚴(yán)格執(zhí)行該法律規(guī)范時(shí)，即使產(chǎn)生了某種實(shí)質(zhì)上的不公平，也符合法律規(guī)定的外在要求（法條語(yǔ)言所表明的意義），即具有形式合法性。這就是所謂“不正義的法律也可能得到公正的不偏不倚的執(zhí)行”。但是，在另一些情況下，雖然法律條文的規(guī)定已經(jīng)十分明確、具體，仍然會(huì)存在適用的問(wèn)題，“不偏不倚的執(zhí)行”將帶來(lái)司法實(shí)踐上的眾多困惑。

刑法第201條中，正好面臨這樣的問(wèn)題。該條規(guī)定就文字表述本身而言，可謂明白無(wú)誤，并不存在理解上的障礙，它在適用過(guò)程中的種種弊端是由于規(guī)范構(gòu)造上的邏輯沖突所導(dǎo)致的。要清除司法實(shí)踐上的困境，必須對(duì)法律現(xiàn)有的規(guī)定作大幅度的調(diào)整，而只有立法機(jī)關(guān)才有修改法律的權(quán)力。司法裁量權(quán)和法律解釋權(quán)的有限性，使得法律上的某些缺陷或錯(cuò)誤不能依賴于司法活動(dòng)中“人的作用”。雖然法律解釋具有填補(bǔ)法律漏洞的功能，但是這種“填補(bǔ)”無(wú)論如何也不可能包括對(duì)法律規(guī)范文本的直接篡改，即使這種篡改在適用效果上符合法律自身的價(jià)值追求，也不被允許。這就意味著，對(duì)于諸如刑法第201條這樣一個(gè)存在嚴(yán)重缺陷的法律規(guī)定，仍應(yīng)當(dāng)?shù)玫絿?yán)格的遵守。于是，必然產(chǎn)生一個(gè)“合法性”的悖論：當(dāng)司法機(jī)關(guān)嚴(yán)格地執(zhí)行這一法律規(guī)定時(shí)，產(chǎn)生的結(jié)果有可能正好違背該條法律的內(nèi)在追求；而要想在司法活動(dòng)的結(jié)果中體現(xiàn)法律的精神，又不得不逾越法律的明文規(guī)定。

可見(jiàn)，法律規(guī)范的不可操作性不僅表現(xiàn)為法律規(guī)范語(yǔ)言的含混不清，還表現(xiàn)為法律規(guī)范邏輯上的自相矛盾，這種矛盾必然反映到司法實(shí)踐中，為具體的法律適用帶來(lái)困難。由此帶給我們的啟示是，要求司法機(jī)關(guān)的活動(dòng)“以法律為準(zhǔn)繩”，其前提是首先要有科學(xué)、嚴(yán)密的立法。只有這樣，才能保證司法機(jī)關(guān)在“以法律為準(zhǔn)繩”的時(shí)候，也就同時(shí)實(shí)現(xiàn)了法律自身的追求，使法律的精神在司法過(guò)程中得以“保真”；相反，如果法律本身存在缺陷，并且這種缺陷無(wú)法經(jīng)由法律推理或法律解釋加以彌補(bǔ)，那么，形式上“以法律為準(zhǔn)繩”的司法活動(dòng)，實(shí)質(zhì)上恰恰有可能背離法律自身的追求。[14]

三、文本重構(gòu)的能與不能

有人認(rèn)為，數(shù)量加比例的二元復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)制造了應(yīng)納稅額的認(rèn)定困境，違反了平等原則，給予了納稅人規(guī)避法律的空間，致使對(duì)連續(xù)犯的處理陷于兩難，而一元主義的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)有能力克服偷稅罪現(xiàn)行規(guī)定中的各種弊端。因而，建議取消偷稅罪中比例標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，采用一元主義數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，即僅以偷稅數(shù)額作為認(rèn)定偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)。[15]

誠(chéng)然，刑法第201條在適用過(guò)程中產(chǎn)生的種種問(wèn)題，的確是由于刑法對(duì)偷稅罪認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置不當(dāng)所造成的。但是，簡(jiǎn)單地取消比例標(biāo)準(zhǔn)雖然可以消除法律適用過(guò)程中的困境，卻又會(huì)造成另一種實(shí)質(zhì)上的不公。由于納稅主體十分廣泛，而不同的納稅主體在納稅能力上存在很大差異。如果僅以偷稅數(shù)額作為定罪標(biāo)準(zhǔn)，則無(wú)論這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)如何確定，都會(huì)存在一個(gè)難以克服的缺陷：利稅大戶很容易就會(huì)構(gòu)成犯罪，而納稅小戶則有可能多次偷稅也不能構(gòu)成犯罪。這無(wú)疑對(duì)利稅大戶過(guò)于嚴(yán)苛，而放縱了大多數(shù)納稅主體的偷稅行為。對(duì)于小額偷稅行為，雖然可以通過(guò)數(shù)額的累計(jì)計(jì)算而達(dá)到刑法規(guī)制的目的，但是，一個(gè)無(wú)法回避的問(wèn)題是，小額偷稅者經(jīng)常、多次的偷稅行為即使通過(guò)數(shù)額的累計(jì)計(jì)算進(jìn)行處理，多數(shù)情況下也可能僅被課以較輕的刑罰，而利稅大戶偶而的偷稅行為就有可能被施以過(guò)重的刑罰。可見(jiàn)，一元主義的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)雖然體現(xiàn)了形式上的平等，卻完全忽略了對(duì)行為人主觀惡性的考量，有客觀歸罪之嫌。而且，它所導(dǎo)致的實(shí)質(zhì)上的不公，不但不利于刑罰功能的實(shí)現(xiàn)，而且不利于保護(hù)正常的經(jīng)濟(jì)秩序關(guān)系。

筆者認(rèn)為，在偷稅罪中采用比例標(biāo)準(zhǔn)，不但可以體現(xiàn)稅收平等原則，并將這一原則內(nèi)化為刑法上的平等，而且，比例標(biāo)準(zhǔn)確實(shí)可以在一定程度上反映行為人主觀惡性的大小。因此，取消比例標(biāo)準(zhǔn)似乎并不是一個(gè)好的選擇。在此，筆者試圖通過(guò)對(duì)偷稅罪立法的歷史考察，來(lái)探討重構(gòu)現(xiàn)行刑法第201條之偷稅罪定罪標(biāo)準(zhǔn)的可能。

在我國(guó)1979年刑法中，關(guān)于偷稅罪的規(guī)定 （第121條） 并沒(méi)有設(shè)置具體的定罪標(biāo)準(zhǔn)，只是籠統(tǒng)地規(guī)定，違反稅收法規(guī)偷稅，情節(jié)嚴(yán)重的，處3年以下有期徒刑或者拘役。而且，對(duì)于什么是“情節(jié)嚴(yán)重”，也未加界定。1986年《人民檢察院直接受理的經(jīng)濟(jì)檢察案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定 （試行）》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》） 中，對(duì)“情節(jié)嚴(yán)重”進(jìn)行了界定，即單位偷稅金額1萬(wàn)元以上，且偷稅額占該單位同期應(yīng)納該稅種稅款總額的30％以上的……，屬于情節(jié)嚴(yán)重；單位偷稅30萬(wàn)元以上或者個(gè)人偷稅2000元以上的也屬于情節(jié)嚴(yán)重。

1992年3月16日，最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于辦理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用的法律若干問(wèn)題的解答》（以下簡(jiǎn)稱《解答》）中，對(duì)屬于“情節(jié)嚴(yán)重”的偷稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)又作了非常詳細(xì)的規(guī)定。即，認(rèn)定個(gè)人偷稅“情節(jié)嚴(yán)重”的數(shù)額起點(diǎn)為2000 至5000 元；[16]認(rèn)定單位偷稅“情節(jié)嚴(yán)重”的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)為下列情形之一：（1）偷稅5000 元以上不滿1萬(wàn)元，且達(dá)到該單位同期應(yīng)納該稅種稅款總額的40％的；（2）偷稅1萬(wàn)元以上不滿5萬(wàn)元，且達(dá)到該單位同期應(yīng)納該稅種稅款總額的30％的；（3） 偷稅5萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元，且達(dá)到該單位同期應(yīng)納該稅種稅款總額的20％，的；（4） 偷稅10萬(wàn)元以上不滿30萬(wàn)元，且達(dá)到該單位同期應(yīng)納該稅種稅款總額的10％的；（5） 偷稅總額達(dá)30萬(wàn)元以上的。

我們可以看出，《規(guī)定》和《解答》在偷稅罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)上，對(duì)個(gè)人偷稅的定罪標(biāo)準(zhǔn)采用了單純的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)單位偷稅的定罪標(biāo)準(zhǔn)則同時(shí)采用了數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)額加比例標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，這種定罪標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)對(duì)不同性質(zhì)的偷稅主體進(jìn)行了區(qū)分，設(shè)置了不同的定罪標(biāo)準(zhǔn)，這不但與稅收平等原則一脈相承，而且也體現(xiàn)了刑法平等的真實(shí)內(nèi)涵。尤其是在單位偷稅的定罪標(biāo)準(zhǔn)上，對(duì)數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和比例標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系處理得非常成功，二者此消彼長(zhǎng)、相互配合，很好地界定了幾種“情節(jié)嚴(yán)重”的情形?？梢哉f(shuō)，這種立法方法以一種客觀化的標(biāo)準(zhǔn)比較合理地表達(dá)了偷稅行為的社會(huì)危害程度與主觀罪過(guò)程度。而且，同時(shí)采用數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)額加比例標(biāo)準(zhǔn)，有效地解決了偷稅數(shù)額巨大但偷稅比例不足10％時(shí)的刑事責(zé)任問(wèn)題，用數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)填補(bǔ)了數(shù)額加比例標(biāo)準(zhǔn)的漏洞，使偷稅罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)顯得十分嚴(yán)密。

但是，必須指出的是，舊刑法中對(duì)偷稅罪只規(guī)定了一檔法定刑，而且沒(méi)有多次偷稅行為偷稅數(shù)額累計(jì)計(jì)算的規(guī)定，因此，上述定罪標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)才顯得比較科學(xué)、合理。在全國(guó)人大常委會(huì)與1992年9月4日通過(guò)的《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《補(bǔ)充規(guī)定》） 中，由于對(duì)偷稅罪設(shè)置了兩檔法定刑，并規(guī)定多次偷稅未經(jīng)處罰的“按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算”，從而導(dǎo)致數(shù)額加比例標(biāo)準(zhǔn)合理性的喪失，帶來(lái)了法律適用上的諸多問(wèn)題。

《補(bǔ)充規(guī)定》第1條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10％， 以上并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒或者拘役，并處偷稅數(shù)額5倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30％ 以上并且偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額5倍以下罰金?！瓕?duì)多次犯有前兩款規(guī)定的違法行為未經(jīng)處罰的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算?！?br />
與《解答》相比，《補(bǔ)充規(guī)定》取消了對(duì)偷稅罪主體的區(qū)分，也取消了數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，只采用了數(shù)額加比例的定罪標(biāo)準(zhǔn)。由此帶來(lái)的問(wèn)題是：（1）抹殺了不同偷稅主體之間的差別，用形式上的平等掩蓋了實(shí)質(zhì)上的不平等；（2）取消數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，造成了立法上的漏洞，即當(dāng)偷稅數(shù)額很大（這意味著社會(huì)危害性較大）而偷稅比例不足10％時(shí)，法律無(wú)法規(guī)制，可能放縱利稅大戶的偷稅行為；（3）對(duì)多次偷稅的行為“按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算”時(shí)，可能產(chǎn)生某種出人意料的結(jié)果——一次單獨(dú)不構(gòu)成犯罪的偷稅行為與一次單獨(dú)可以構(gòu)成犯罪的行為經(jīng)過(guò)累計(jì)計(jì)算之行為的總體評(píng)價(jià)有可能反而不構(gòu)成犯罪；一次單獨(dú)可構(gòu)成第二檔法定刑的偷稅行為與一次單獨(dú)可構(gòu)成第一檔法定刑的偷稅行為經(jīng)過(guò)累計(jì)計(jì)算之后，行為的總體評(píng)價(jià)有可能只構(gòu)成第一檔法定刑，這與“累計(jì)計(jì)算”的立法意圖相去甚遠(yuǎn)（參見(jiàn)本文第一部分的分析）。

1997年修訂刑法時(shí)，對(duì)《補(bǔ)充規(guī)定》又作了少許修改，值得提及的一點(diǎn)修改是：在第一檔法定刑內(nèi)設(shè)置了比例標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的上限。有人認(rèn)為，對(duì)偷稅罪的這種修改“體現(xiàn)了加強(qiáng)對(duì)偷稅罪的打擊力度和對(duì)罪與刑規(guī)定的明確化”。[17]然而，正是這種畫(huà)蛇添足的“明確化”，使現(xiàn)行刑法第201條在《補(bǔ)充規(guī)定》的基礎(chǔ)上又產(chǎn)生了更多的問(wèn)題。即當(dāng)某一偷稅行為的偷稅數(shù)額和比例其中一個(gè)達(dá)到第一檔法定刑標(biāo)準(zhǔn)而另一個(gè)達(dá)到第二檔法定刑時(shí)，如何選擇應(yīng)當(dāng)適用的法定刑成為困難（本文第一部分已經(jīng)作了詳盡的分析，故不贅述）。

而在《補(bǔ)充規(guī)定》中，就不存在這樣的問(wèn)題?！堆a(bǔ)充規(guī)定》中偷稅罪的第一檔法定刑沒(méi)有設(shè)置偷稅數(shù)額和比例的上限，所以，當(dāng)某一偷稅行為的偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上而偷稅比例不足30％（但高于10％），或者某一偷稅行為的比例高于30％而偷稅數(shù)額不足10萬(wàn)元（但高于1萬(wàn)元）時(shí)，可以理所當(dāng)然地適用第一檔法定刑，而不存在解釋上的困難。因?yàn)?0萬(wàn)元以上當(dāng)然也是1萬(wàn)元以上，30％以上當(dāng)然也是10％以上，這在邏輯上并不矛盾。

通過(guò)對(duì)偷稅罪立法歷史的考察，我們似乎可以得出這樣一個(gè)結(jié)論：當(dāng)法律規(guī)范變得越來(lái)越明確、越來(lái)越具體的時(shí)候，它給司法實(shí)踐帶來(lái)的障礙卻越來(lái)越多；法律的可操作性并沒(méi)有隨著規(guī)范文本的細(xì)化而得到增強(qiáng)。[18]那么，我們究竟應(yīng)該對(duì)法律的明確性抱有多大程度的期望呢？或許，法律規(guī)范的文本構(gòu)造存在多種可能的選擇，但有一點(diǎn)應(yīng)該是確定無(wú)疑的，那就是：無(wú)論立法者多么高明，我們都只可能在法律中追求相對(duì)的合理性。本文并不試圖提供一個(gè)所謂“完善”的規(guī)范文本對(duì)刑法第201條進(jìn)行補(bǔ)正，那是立法者的責(zé)任。何況，任何“求善”的企圖都可能只是徒勞。當(dāng)然，追求還是應(yīng)該有的。在本文中，筆者只是想通過(guò)對(duì)具體規(guī)范文本的技術(shù)性分析，提供一些立法理論上的思考，僅此而已。

不過(guò)，既然堆砌了如此之多的文字，關(guān)于刑法第201條偷稅罪定罪標(biāo)準(zhǔn)的重構(gòu)，似乎也有必要將自己的看法作一個(gè)最基本的交代。我認(rèn)為，總的來(lái)說(shuō)，《解答》中對(duì)偷稅罪定罪標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)比較可取。但是，由于新刑法第201條設(shè)置了兩檔法定刑，要采用數(shù)額加比例的定罪標(biāo)準(zhǔn)，在立法技術(shù)上比較困難。而如果只設(shè)置一檔法定刑，又難以適應(yīng)當(dāng)今打擊偷稅犯罪的現(xiàn)實(shí)需要。筆者認(rèn)為，在刑法第201條中借鑒《解答》中的立法方法，同時(shí)采用數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)額加比例標(biāo)準(zhǔn)，分別確定可以適用于第一檔法定刑和第二檔法定刑的多層次的定罪標(biāo)準(zhǔn)，或許是一種可行的選擇。

（作者單位：西北政法學(xué)院）

（責(zé)任編輯：力心）
【注釋】
[1]當(dāng)然，這主要是針對(duì)制定法而言，而且并未否認(rèn)司法機(jī)關(guān)對(duì)法律的解釋權(quán)。在采用判例法的國(guó)家，遵循先例原則并不排斥法官在某些情況下可以新的判決推翻先前的判例。
[2]（美）P·范伯格：《自由、權(quán)利與社會(huì)正義》，貴州人民出版社1998年版，第152頁(yè)。
[3]此處并非意指行政處罰的程序和刑事訴訟的程序在法律上的嚴(yán)格程度不同。作為法律上的程序，二者應(yīng)當(dāng)?shù)玫酵瑯訃?yán)格的遵循。筆者的意思是，在執(zhí)法現(xiàn)實(shí)中，刑事訴訟因其事關(guān)重大，相應(yīng)的法律程序一般能夠得到較好的遵守，而行政程序則由于長(zhǎng)期以來(lái)的法律意識(shí)的影響，仍未得到足夠的重視。
[4]關(guān)于偷稅比例可以反映主觀惡性的理由，筆者將在后文進(jìn)行分析。
[5]陳興良《本體刑法學(xué)》，商務(wù)印書(shū)館2001年版，第26頁(yè)。
[6]（法）卡斯東·斯特法尼等：《法國(guó)刑法總論精義》，羅結(jié)珍譯，中國(guó)政法大學(xué)出版社1998年版，第137—143頁(yè)。
[7]刑法第212條規(guī)定，構(gòu)成刑法第201條至205條規(guī)定之罪，“被判處罰金、沒(méi)收財(cái)產(chǎn)的，在執(zhí)行前，應(yīng)當(dāng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款和所騙取的出口退稅款?！毙枰f(shuō)明的是，“追繳”稅款對(duì)偷稅行為人而言并不是一種行政責(zé)任，而是法律對(duì)行為人納稅義務(wù)的一種強(qiáng)制。因此，在執(zhí)行刑事判決前“追繳”稅款，不屬于刑事責(zé)任與行政責(zé)任的競(jìng)合。
[8]類似的情形還有刑法第153條關(guān)于“走私普通貨物、物品罪”和刑法第347條關(guān)于“走私、販賣(mài)、運(yùn)輸、制造毒品罪”的規(guī)定。
[9]相關(guān)的論述可參見(jiàn)周少華：《立法的缺陷與解釋的尷尬——對(duì)新刑法第310條規(guī)定的理論解構(gòu)》，《法學(xué)研究》1999年第4期。
[10]相關(guān)的論述可參見(jiàn)周少華《偽證罪——一個(gè)規(guī)范的語(yǔ)境分析》，《法學(xué)研究》2002年第3期。
[11]宗建文《刑法機(jī)制研究》，中國(guó)方正出版社2000年版，第2頁(yè)。
[12]宗建文《刑法機(jī)制研究》，中國(guó)方正出版社2000年版，第2頁(yè)。
[13]陳興良主編《刑事司法研究——情節(jié)、判例、裁量》，中國(guó)方正出版社1999年版，第406頁(yè)。
[14]周少華：《偽證罪——一個(gè)規(guī)范的語(yǔ)境分析》《法學(xué)研究》2002年第3期。
[15]應(yīng)飛虎《我國(guó)偷稅罪評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)探析》《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2001年第6期。
[16]這里的“個(gè)人”是指：個(gè)體工商戶、個(gè)人承包戶、租賃經(jīng)營(yíng)戶、個(gè)人合伙或者其他納稅個(gè)人。
[17]曹子丹、侯國(guó)云主編《中華人民共和國(guó)刑法精解》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1997年版，第186頁(yè)。
[18]此處僅針對(duì)本文所分析的特定的規(guī)范文本而言，并非泛化的觀點(diǎn)。