【期刊】淺議偷稅、抗稅罪的幾個問題

淺議偷稅、抗稅罪的幾個問題

• 期刊名稱：《當(dāng)代法學(xué)》
  

   淺議偷稅、抗稅罪的幾個問題

  閔春雷
一、正確認定偷稅、抗稅罪必須劃清的幾個界限

（一）偷稅、抗稅罪與偷稅、抗稅行為的界限

根據(jù)刑法第121條規(guī)定，構(gòu)成偷稅、抗稅罪必須是偷稅、抗稅情節(jié)嚴重的行為?！扒楣?jié)嚴重”是區(qū)分罪與非罪的主要標(biāo)志。根據(jù)最高人民檢察院的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合司法實踐，情節(jié)嚴重主要從以下四個方面來考慮：1、一貫偷稅、抗稅，屢教不改的；2、偷稅、抗稅數(shù)額較大的，3、偷稅、抗稅方法、手段惡劣的；4、偷稅、抗稅造成嚴重危害后果的。

（二）偷稅、抗稅罪與漏稅行為的界限

偷稅犯罪與漏稅行為都是對應(yīng)繳稅款的未繳與少繳。二者的主要區(qū)別首先在于納稅人主觀心理狀態(tài)的不同。根據(jù) 稅收征收管理暫行條例，漏稅是指納稅人并非故意未繳或者少繳稅款的行為。納稅人不是出于主觀故意，也不具有逃避納稅義務(wù)的目的，而是由于納稅人對稅收法規(guī)和財會制度缺乏了解，或因粗心大意所致。其次，從客觀行為上看，偷稅犯罪具有隱瞞、欺騙的特征，而漏稅行為不具備這一特征。漏稅是違反稅法的行為，但由于納稅人缺乏主觀故意和犯罪手段，故不構(gòu)成犯罪。只能由稅務(wù)機關(guān)依照稅法追補稅款和滯納金。

（三）抗稅罪與欠稅行為的界限

二者的主要區(qū)別在于納稅人主觀心理狀態(tài)的不同。欠稅是指納稅人因故超過稅務(wù)機關(guān)核定的納稅期限，未繳或者少繳稅款的行為?？苟愖镆话闶且詮娪驳膽B(tài)度和手段拒絕履行納稅義務(wù)，其造成的影響和后果較欠稅行為更加嚴重。欠稅行為只是一般違法行為，不構(gòu)成犯罪。但是，在現(xiàn)實生活中欠稅的情況是十分復(fù)雜的，對納稅人拖欠稅款的行為如何定性，應(yīng)作具體分析。如果由于天災(zāi)人禍等不可抗力造成喪失納稅能力的，對其長期拖欠稅款的行為不宜按抗稅罪論處。但長期拖欠稅款，具備下列條件的可視為抗稅罪，應(yīng)以抗稅罪論處：1、拖欠數(shù)額已達到抗稅罪規(guī)定的數(shù)額。2、必須是長期拖欠，經(jīng)稅務(wù)部門多次催要，限期交納而逾期不交，且采取其他行政手段無效，繼續(xù)不交者。3、有能力繳納拖欠的稅款而故意拖欠不交。

（四）偷稅罪與避稅行為的界限

避稅，是指納稅人利用稅法的漏洞達到免納或少納稅款的行為。這里“稅法的漏洞”指兩種情況：一是稅法沒有規(guī)定；二是稅法規(guī)定的不夠完善。避稅行為雖不違反稅法的規(guī)定，但違反立法精神，且這一行為與社會道德風(fēng)尚不符，應(yīng)予制止。避稅行為具有以下特點：1、避稅人的主觀目的是免納或少納應(yīng)繳稅款。2、避稅人在客觀行為上表現(xiàn)為利用稅法的缺漏或者違背立法精神而使用某些條款。3、行為人規(guī)避法律的結(jié)果，除使其稅負減輕外，別無其他可以認為是合理的效果。4、避稅行為具有迂回性、保密性。

偷稅罪與避稅行為主要有以下不同：從行為特征上看，偷稅犯罪是以違反稅收法規(guī)為前提，且犯罪行為具有隱瞞、欺騙的特征；避稅行為沒有違反稅法的規(guī)定，其行為帶有迂回性，而不具有欺騙、隱瞞的特征，不構(gòu)成犯罪。對避稅行為應(yīng)從完善稅法入手，目前世界各國采取了不同的立法方式，有的國家采用了一般、概括性的禁止規(guī)定；有的國家采用了個別、具體的規(guī)定；也有的介于兩者之間。我國稅法對避稅行為尚沒有規(guī)定，這不利于對避稅行為的制止。建議在 稅收征收管理暫行條例總則中闡明對避稅行為的否認及對避稅行為予以征稅的原則，做到有法可依。同時，應(yīng)及時有效地堵塞稅法的漏洞，使稅法臻于完善。在處理方式上，對偷稅犯罪分子要補稅并予以罰款，情節(jié)嚴重的，應(yīng)追究刑事責(zé)任；對避稅行為，只做補稅處理，不予罰款。

（五）偷稅罪與抗稅罪的界限。

偷稅罪與抗稅罪是兩個不同的罪名，具有不同內(nèi)容的犯罪構(gòu)成要件。 二者的主要區(qū)別在于犯罪的手段方式不同。偷稅罪是用不公開的隱瞞、 欺騙手法；抗稅罪是公開的抗拒繳納。在實踐中，如果納稅人同時構(gòu)成偷稅罪和抗稅罪的，應(yīng)兩罪并罰。

二、關(guān)于暴力抗稅行為的定性問題

目前，司法實踐中常發(fā)生納稅人圍攻、侮辱、謾罵、毆打稅務(wù)人員、阻撓稅務(wù)人員依法征稅的暴力抗稅事件。在審判實踐中，對暴力抗稅行為的性質(zhì)爭論較大，主要有兩種意見。一種意見認為，暴力抗稅行為妨礙了國家工作人員依法執(zhí)行公務(wù)，應(yīng)定為妨害公務(wù)罪；另一種意見認為，暴力抗稅行為其抗拒繳納的數(shù)額達到或者接近抗稅罪的立案標(biāo)準(zhǔn)，即構(gòu)成抗稅罪，如抗稅數(shù)額較?。ê土笜?biāo)準(zhǔn)距離很大）則不構(gòu)成抗稅罪，如構(gòu)成犯罪的，應(yīng)以其他罪論處。

筆者認為，暴力抗稅行為符合抗稅罪的構(gòu)成要件，應(yīng)定為抗稅罪。從客體上看，暴力抗稅行為既侵犯了國家稅收管理制度，又破壞了國家機關(guān)的正?；顒?。根據(jù)特別規(guī)定優(yōu)于一般規(guī)定的原則，暴力抗稅行為侵犯的直接客體應(yīng)為國家稅收管理制度，屬于破壞社會主義經(jīng)濟秩序的犯罪?？腕w的這一特別性質(zhì)使這一犯罪與妨害公務(wù)罪區(qū)別開來；從主體上看，行為人是法律上負有納稅義務(wù)或負責(zé)納稅義務(wù)的直接責(zé)任人員，符合抗稅罪特殊主體之規(guī)定，而妨害公務(wù)罪的主體為一般主體，從主觀方面看，行為人不是以阻礙國家工作人員依法執(zhí)行公務(wù)為目的，而是以不納或少納應(yīng)繳稅款為直接目的；從客觀方面看，納稅人圍攻、侮辱、謾罵、毆打稅務(wù)人員情節(jié)惡劣，后果嚴重，必須依法予以制裁。不能單純以抗稅數(shù)額是否達到或接近抗稅罪的立案標(biāo)準(zhǔn)來確定其行為性質(zhì)，而應(yīng)全面地考慮這一案件的犯罪構(gòu)成，才能做到定性準(zhǔn)確，處理恰當(dāng)。

在司法實踐中，要注意把納稅人由于拒絕錯征稅款而引起的拒絕納稅行為與暴力抗稅行為區(qū)別開來。例如，個別稅務(wù)人員由于不熟悉稅法，錯征了稅款，導(dǎo)致納稅人拒絕納稅，甚至發(fā)生謾罵、毆打稅務(wù)人員等情況，因納稅人不具備逃避納稅的故意，故不能視為暴力抗稅行為，不能以抗稅罪論處。

在暴力抗稅案件中，納稅人因暴力抗稅致人重傷、死亡的，應(yīng)視為牽連犯，從一重罪處罰，即按傷害罪或殺人罪處罰。

三、對越權(quán)減免稅案件應(yīng)如何定性

目前，在稅收工作中，各種形式的越權(quán)減免稅案件大量存在，越權(quán)減免稅的稅額十分驚人。究其原因，一是地方行政領(lǐng)導(dǎo)無視國家利益，只顧發(fā)展本地區(qū)經(jīng)濟而進行越權(quán)減免稅，二是稅務(wù)工作人員私自給納稅戶減免稅款，三是一些地區(qū)、部門違反國家法規(guī)，任意下達超越自己管理權(quán)限的減免稅文件、規(guī)定。越權(quán)減免稅收，不僅破壞了國家稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性，使稅收法令不能正確執(zhí)行，而且造成國家稅款的大量流失，并加劇了稅負不公的局面，損害了國家稅務(wù)機關(guān)的威信。對于越權(quán)減免稅的直接責(zé)任人員，情節(jié)嚴重的，應(yīng)予以定罪處罰。

對這一犯罪行為的性質(zhì)，當(dāng)前有四種意見；第一種意見認為，行為人違反了稅收法規(guī)，采取了弄虛作假的手段為納稅戶減免稅收，其行為侵犯了國家稅收管理制度，應(yīng)構(gòu)成偷稅罪。第二種意見認為，行為人不認真履行職責(zé)，違反稅法給國家造成了經(jīng)濟損失，并且破壞了國家機關(guān)的正常管理活動，應(yīng)定為玩忽職守罪。第三種意見認為，越權(quán)減免稅實質(zhì)上是一種徇私枉法的瀆職行為，應(yīng)定為徇私舞弊罪。第四種意見認為，行為人明知所征稅款屬于國家公有財產(chǎn)，卻利用職務(wù)之便擅自越權(quán)減免稅收，侵犯了公共財產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)視為一種特殊形式的貪污罪。

筆者認為，前述四種觀點都是欠妥當(dāng)?shù)?。第一、此行為不能?gòu)成偷稅罪。因為行為人在法律上無納稅義務(wù)，就不能構(gòu)成偷稅罪主體資格。受到減免稅的納稅戶由于不具備犯罪故意和犯罪行為，不能構(gòu)成偷稅罪，故越權(quán)減免稅的直接責(zé)任人員也不構(gòu)成偷稅罪的共犯。第二，此行為不能構(gòu)成玩忽職守罪。因玩忽職守罪必須由國家工作人員的職務(wù)過失所造成，并且行為人必須持過失的心理狀態(tài)。而越權(quán)減免稅案件中，行為人在主觀上是故意的，對越權(quán)減免稅所造成的危害后果是十分清楚的，故不能構(gòu)成玩忽職守罪。第三，也不能構(gòu)成徇私舞弊罪。《全國人大常委會 嚴懲嚴重破壞經(jīng)濟的罪犯的決定》規(guī)定：“國家工作人員，無論是否司法人員，利用職務(wù)包庇、窩藏本條（一）（二）規(guī)定的犯罪分子；……都按《 刑法》第 一百八十八條徇私舞弊罪規(guī)定處罰?！边@里首要的一點，受到行為人減免稅收的納稅戶不構(gòu)成偷稅罪，不是犯罪分子；其次，“本條（一）（二）規(guī)定的犯罪分子”也不包括偷稅罪的犯罪分子。第四，這一犯罪也不構(gòu)成貪污罪。越權(quán)減免稅雖然侵犯了國家公共財產(chǎn)的所有權(quán)，但這一犯罪侵害的直接客體應(yīng)為國家機關(guān)的正?；顒印夜ぷ魅藛T利用職務(wù)之便將公共財物占為己有是貪污罪的本質(zhì)特征，而越權(quán)減免稅案件中行為人沒有把國家稅款塞進個人腰包，與貪污罪的本質(zhì)特征是不相符合的。

筆者認為，越權(quán)減免稅行為屬于逾越職權(quán)行為的一種。越權(quán)減免稅，情節(jié)嚴重的，應(yīng)構(gòu)成逾越職權(quán)罪，為此，必須打擊逾越職權(quán)的犯罪活動，才能剎住越權(quán)減免稅的歪風(fēng)。任何減免稅的活動，都必須按照稅收法規(guī)和 稅收管理體制的規(guī)定進行，以保證稅法的統(tǒng)一性，維護國家稅務(wù)機關(guān)的威信。