未及時(shí)申請(qǐng)復(fù)議，在稅局強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)提起是否還有挽回余地?

編者按：根據(jù)《稅收征收管理法》第八十八條的規(guī)定，納稅爭議案件由“清稅前置”以及“復(fù)議前置”的規(guī)定，任何納稅爭議案件，行政相對(duì)人（納稅人）都必須要在規(guī)定期限內(nèi)先行解繳稅款及滯納金或提供相應(yīng)擔(dān)保，在稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后60日內(nèi)提起行政復(fù)議，一旦超過上述期限，納稅人的救濟(jì)權(quán)就會(huì)喪失，不得復(fù)議也不得再訴訟，只能夠履行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的處理決定。本期案例中，納稅人就是因?yàn)闆]有及時(shí)申請(qǐng)復(fù)議，在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出強(qiáng)制執(zhí)行后，再就稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行決定提起復(fù)議后訴訟，最終復(fù)議被維持，訴訟一審和二審接連被駁回。法律不保護(hù)“躺在權(quán)利上睡覺的人”，納稅人應(yīng)當(dāng)在法定期限內(nèi)申請(qǐng)復(fù)議，否則將會(huì)承擔(dān)不利后果。

一、案件基本情況及法院裁判觀點(diǎn)
（一）納稅人就稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行決定復(fù)議、訴訟，均未得到支持

2017年9月5日，A市高新區(qū)稅務(wù)局（以下簡稱高新區(qū)稅務(wù)局）作出A高國稅通[2017]358號(hào)稅務(wù)事項(xiàng)通知書，認(rèn)定甲商貿(mào)合伙企業(yè)（以下簡稱甲公司）2016年至2017年委托A市乙能源有限公司（以下簡稱乙公司）加工應(yīng)征消費(fèi)稅產(chǎn)品輕質(zhì)化煤焦油1#（應(yīng)屬柴油）和輕質(zhì)化煤焦油2#（應(yīng)屬石腦油），由于乙公司未履行代扣、代繳消費(fèi)稅義務(wù)，經(jīng)高新區(qū)稅務(wù)局多次通知甲公司申報(bào)而逾期未申報(bào)，根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條第五款、第六十九條之規(guī)定，核定甲公司2017年1月1日至2017年5月31日應(yīng)向高新區(qū)稅務(wù)局申報(bào)繳納而未申報(bào)繳納的消費(fèi)稅款共計(jì)人民幣89,296,369.88元。

經(jīng)核定后高新區(qū)稅務(wù)局作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》要求甲公司在收到通知書之日起五日內(nèi)，向高新區(qū)稅務(wù)局申報(bào)繳納的消費(fèi)稅89,296,369.88元及相應(yīng)的滯納金，并告知甲公司有申請(qǐng)復(fù)議的權(quán)利。甲公司收到該通知書后，向高新區(qū)稅務(wù)局提出申辯，高新區(qū)稅務(wù)局對(duì)其申辯進(jìn)行復(fù)核后，給予駁回申辯理由的答復(fù)。后高新區(qū)稅務(wù)局向甲公司發(fā)出催告書，要求甲公司履行該稅務(wù)事項(xiàng)通知書所確定的法律義務(wù)。甲公司對(duì)該催告書提出申辯，被告高新區(qū)稅務(wù)局對(duì)其申辯進(jìn)行復(fù)核后，給予駁回申辯理由的答復(fù)。甲公司對(duì)該稅務(wù)事項(xiàng)通知書未申請(qǐng)復(fù)議，亦未履行通知書所確定法律義務(wù)。

2018年2月11日，高新區(qū)稅務(wù)局作出A高國稅扣通（2018）1號(hào)扣繳稅收款項(xiàng)通知書，核定消費(fèi)稅扣減已繳納部分，剩余消費(fèi)稅款為89,288,269.22元，滯納金13,517,333.50元，合計(jì)102,805,602.72元。后高新區(qū)稅務(wù)局因原告未繳納剩余消費(fèi)稅款和滯納金，依據(jù)上述已生效稅務(wù)事項(xiàng)通知書所確認(rèn)事實(shí)及確定的法律義務(wù)，根據(jù)《稅收征收管理法》第四十條之規(guī)定，于2018年2月12日作出榆高國稅強(qiáng)扣[2018]1號(hào)稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定，決定從2018年2月11日起從原告單位在長安銀行股份有限公司某某支行的存款賬戶中扣繳稅款及滯納金，合計(jì)102,805,602.72元。

甲公司收到該強(qiáng)制執(zhí)行決定后，不服向A市稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議。該局行政復(fù)議委員會(huì)經(jīng)復(fù)議，依據(jù)原行政行為認(rèn)定事實(shí)，于2018年7月2日作出A國稅復(fù)決字[2018]1號(hào)稅務(wù)行政復(fù)議決定書，維持高新區(qū)稅務(wù)局作出的A高國稅強(qiáng)扣[2018]1號(hào)稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定。甲公司仍不服，向法院提起行政訴訟。

（二）一審法院認(rèn)為強(qiáng)制執(zhí)行決定對(duì)甲公司沒有設(shè)立新的權(quán)利義務(wù)

一審法院認(rèn)為，甲不服強(qiáng)制執(zhí)行決定的主要理由是對(duì)高新區(qū)稅務(wù)局作出的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》中認(rèn)定的事實(shí)有異議，認(rèn)為甲公司與乙公司并未形成委托加工合作關(guān)系，雙方應(yīng)屬于貿(mào)易合作，不應(yīng)當(dāng)繳納委托加工消費(fèi)稅。而且，即使高新區(qū)稅務(wù)局經(jīng)核查認(rèn)定甲、乙公司之間存在委托加工合作關(guān)系，甲公司也已經(jīng)在加工費(fèi)中將消費(fèi)稅一并付給了乙公司，乙公司已經(jīng)履行了代收稅款的義務(wù)，至于乙公司是否代繳是其本身的義務(wù)，甲公司無法控制。故認(rèn)為按照涉案《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》認(rèn)定事實(shí)作出強(qiáng)制執(zhí)行決定和復(fù)議決定，嚴(yán)重違背事實(shí)，適用法律錯(cuò)誤。

但是，甲公司對(duì)高新區(qū)稅務(wù)局作出的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》未申請(qǐng)復(fù)議，高新區(qū)稅務(wù)局與A市稅務(wù)局是依據(jù)該生效通知書所確定事項(xiàng)作出的強(qiáng)制執(zhí)行決定和復(fù)議決定,該強(qiáng)制執(zhí)行決定和復(fù)議決定并未對(duì)甲公司設(shè)定新的權(quán)利義務(wù)，對(duì)甲公司合法權(quán)益明顯不產(chǎn)生實(shí)際影響。即在高新區(qū)稅務(wù)局作出的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》未被否定的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的強(qiáng)制執(zhí)行決定和復(fù)議決定與甲公司不具有法律上的利害關(guān)系。據(jù)此，甲公司現(xiàn)起訴該強(qiáng)制執(zhí)行決定和復(fù)議決定的條件尚不成熟，其起訴依法予以駁回。

（三）二審法院認(rèn)為強(qiáng)制執(zhí)行決定和復(fù)議維持決定未對(duì)甲公司權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響

二審法院認(rèn)為，本案中,甲公司訴訟請(qǐng)求撤銷的國家稅務(wù)總局高新區(qū)稅務(wù)局和A市稅務(wù)局作出的稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定和稅務(wù)行政復(fù)議決定，依據(jù)的是高新區(qū)稅務(wù)局作出的A高國稅通[2017]358號(hào)稅務(wù)事項(xiàng)通知書,該稅務(wù)事項(xiàng)通知書中確定了甲公司的法定義務(wù),且已生效,稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定和稅務(wù)行政復(fù)議決定是對(duì)上述通知內(nèi)容依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施行為及行政復(fù)議行為,二行為并未對(duì)上訴人權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響。綜上所述，一審法院裁定駁回起訴并無不當(dāng),應(yīng)予維持。

二、本案核心法律問題分析
（一）復(fù)議申請(qǐng)應(yīng)當(dāng)在法定期限內(nèi)提出，否則將喪失救濟(jì)權(quán)

《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條規(guī)定，申請(qǐng)人申請(qǐng)行政復(fù)議的，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的繳稅期限一般為15日，部分少于15日。該期限主要依據(jù)的是《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第七十三條的規(guī)定，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款的，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出限期繳納稅款通知書，責(zé)令繳納或者解繳稅款的最長期限不得超過15日”。在此，不難發(fā)現(xiàn)的是“納稅前置”條款實(shí)則延長了一般行政復(fù)議“60日”的申請(qǐng)期限，理論上15日（或小于15日）+確認(rèn)期限+60日。當(dāng)納稅人超過繳款或者提出納稅擔(dān)保的期限后，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)進(jìn)行催繳，接著會(huì)進(jìn)入到強(qiáng)制執(zhí)行程序。該程序和行政復(fù)議申請(qǐng)程序一般是并行的，實(shí)務(wù)中復(fù)議申請(qǐng)的期限一般還是按照納稅人收到相關(guān)稅務(wù)文書時(shí)開始起算復(fù)議期限，也就是60日。如果納稅人在該期限內(nèi)一直未就稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的處理結(jié)果提起復(fù)議申請(qǐng)，納稅人也就喪失了救濟(jì)的權(quán)利，也無法再提起行政訴訟。

（二）《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的適用范圍及其與《稅務(wù)處理決定書》的區(qū)別

國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)全國統(tǒng)一稅收?qǐng)?zhí)法文書式樣的通知》（國稅發(fā)[2005]179號(hào)）中規(guī)定了各類稅收?qǐng)?zhí)法文書的式樣，其中也規(guī)定了《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的適用范圍：稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人通知有關(guān)稅務(wù)事項(xiàng)時(shí)使用。除法定的專用通知書外，稅務(wù)機(jī)關(guān)在通知納稅人繳納稅款、滯納金，要求當(dāng)事人提供有關(guān)資料，辦理有關(guān)涉稅事項(xiàng)時(shí)均可使用此文書?！?/font>稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第四十一條規(guī)定，“檢查結(jié)束前，檢查人員可以將發(fā)現(xiàn)的稅收違法事實(shí)和依據(jù)告知被查對(duì)象；必要時(shí)，可以向被查對(duì)象發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求其在限期內(nèi)書面說明，并提供有關(guān)資料；被查對(duì)象口頭說明的，檢查人員應(yīng)當(dāng)制作筆錄，由當(dāng)事人簽章?！?/font>

另外，關(guān)于《稅務(wù)處理決定書》的適用范圍179號(hào)文也有所規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)對(duì)各類稅收違法行為依據(jù)有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)、規(guī)章作出處理決定時(shí)使用?！?/font>稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第五十五條第一款第一項(xiàng)規(guī)定，稽查局審理部門認(rèn)為納稅人有稅收違法行為，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行稅務(wù)處理的，擬制《稅務(wù)處理決定書》。

從以上條款可以看出，就稅務(wù)文書的適用范圍而言，《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》與《稅務(wù)處理決定書》在功能上有一定的重合之處，都可以通知納稅人繳納稅款及滯納金。但是，《稅務(wù)處理決定書》一般是在稽查局進(jìn)行檢查后經(jīng)審理部門審理后作出，需要詳細(xì)寫明查結(jié)的違法事實(shí)及違法所屬期間、處理依據(jù)、處理決定等內(nèi)容，而《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》通知的事由則只需填寫通知事項(xiàng)的名稱或者實(shí)質(zhì)內(nèi)容。《稅務(wù)處理決定書》更側(cè)重在納稅人存在稅收違法行為時(shí)做出，且更為嚴(yán)謹(jǐn)，而《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》則適用于納稅人欠稅或者輕微的稅收違法行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人存在稅收違法行為，需要補(bǔ)繳稅款及滯納金時(shí)應(yīng)選擇出具《稅務(wù)處理決定書》，從本案的案情來看，其實(shí)并不適合出具《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》。

從兩者的救濟(jì)程序而言，納稅人都可以就以上兩類文書作出的具體行政行為申請(qǐng)復(fù)議。但是,《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》作出后一般不會(huì)再作出《稅務(wù)處罰決定書》，而對(duì)于稅務(wù)處理決定，稽查局一般會(huì)隨之作出《稅務(wù)處罰決定書》。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)在強(qiáng)制執(zhí)行前應(yīng)履行催告程序

《稅收征管法》第四十條規(guī)定，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施……稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行?！?/font>

《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第七十三條規(guī)定，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款的，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出限期繳納稅款通知書，責(zé)令繳納或者解繳稅款的最長期限不得超過15日。”

《稅收征管法》第四十條賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，即成為《行政強(qiáng)制法》第三十四條所規(guī)定的具有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)。納稅人逾期不繳納稅款、滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令限期繳納，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向其發(fā)出限期繳納稅款通知書。本案中，高新區(qū)稅務(wù)局在甲公司在規(guī)定期限內(nèi)未履行稅務(wù)事項(xiàng)通知書確定的法律義務(wù)后向其發(fā)出催告書，并在發(fā)出催告通知書后對(duì)甲公司作出稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定，程序上合法。

（四）甲公司在強(qiáng)制執(zhí)行程序中就稅務(wù)事項(xiàng)通知書中確定的事項(xiàng)進(jìn)行復(fù)議，或難得到支持

按照稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法的程序，納稅人在復(fù)議申請(qǐng)期限內(nèi)沒有申請(qǐng)復(fù)議的，即默示為其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為的認(rèn)可，在超期后申請(qǐng)行政復(fù)議只會(huì)被復(fù)議機(jī)關(guān)駁回。在行政強(qiáng)制程序中，納稅人只能就稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政強(qiáng)制程序中作出的具體行政行為申請(qǐng)復(fù)議，復(fù)議的事項(xiàng)也不與稅務(wù)處理事項(xiàng)產(chǎn)生聯(lián)系。也就是說，在納稅爭議案件中，只要納稅人未在規(guī)定的法定期限內(nèi)向復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，一般情況下就會(huì)喪失再行救濟(jì)的權(quán)利。因此，納稅人務(wù)必要在法定期限內(nèi)準(zhǔn)備充分復(fù)議材料，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提起行政復(fù)議。即使在復(fù)議材料無法及時(shí)準(zhǔn)備的情況下，也應(yīng)先行向適格的復(fù)議機(jī)關(guān)遞交復(fù)議申請(qǐng)書，提起復(fù)議程序，詳盡的意見及復(fù)議所需材料可另行準(zhǔn)備。本案中，甲公司的訴訟請(qǐng)求兩次被駁回也均應(yīng)其對(duì)稅務(wù)事項(xiàng)通知提起行政復(fù)議已過期限，因此納稅人一定要有時(shí)間觀念，不要怠于行使自己的權(quán)利，否則將承擔(dān)不利后果。