稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳喪失退稅資格企業(yè)已退稅款案

根據(jù)原有稅收規(guī)范性文件的規(guī)定，對(duì)于喪失退稅資格的納稅人，應(yīng)當(dāng)追繳其已退稅款，且會(huì)因增值稅征收方式的原因追繳上月已退稅款，而這樣的規(guī)定違反稅法原理。同時(shí)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，應(yīng)追繳退稅款產(chǎn)生的滯納金不應(yīng)由納稅人承擔(dān)。本文筆者分享一則案例，與讀者共同探討相關(guān)的法律問(wèn)題。

一、案情簡(jiǎn)介
甲水務(wù)公司成立于2010年9月13日，經(jīng)營(yíng)范圍為環(huán)保工程項(xiàng)目投資及經(jīng)營(yíng)管理、污水處理。其中污水處理的勞務(wù)符合免征增值稅的規(guī)定，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，甲水務(wù)公司自2011年1月1日起根據(jù)《關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]156號(hào)）享受免征增值稅優(yōu)惠。

2014年1月15日，肇慶環(huán)保局對(duì)甲水務(wù)公司廢水排放情況進(jìn)行監(jiān)測(cè)，認(rèn)定甲水務(wù)公司排放廢水超標(biāo)，并于2月12日發(fā)出《整改通知》，5月20日發(fā)出《環(huán)境監(jiān)察通知書》，對(duì)甲水務(wù)公司予以行政處罰。2016年12月14日至2017年2月21日期間，甲水務(wù)公司三次按要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交情況說(shuō)明。2017年3月15日，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，通知甲水務(wù)公司因其2014年1月15日污染物排放未達(dá)標(biāo)，不再符合免稅條件。要求甲水務(wù)公司對(duì)2014年1月15日至2015年6月30日發(fā)生的免稅收入補(bǔ)繳相應(yīng)稅款及滯納金。

二、各方觀點(diǎn)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：1、對(duì)于2013年12月的退稅是否應(yīng)予追征；2、對(duì)于甲水務(wù)公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交說(shuō)明起，至稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅收行政決定期間的滯納金，是否應(yīng)由甲水務(wù)公司承擔(dān)。

甲水務(wù)公司觀點(diǎn)：1、2014年1月取得退稅歸屬于2013年12月，與違法排污行為無(wú)關(guān)，該筆免稅不應(yīng)當(dāng)追征；2. 2016年12月14日已經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時(shí)停止免退稅資格，直至2017年3月15日方作出稅務(wù)通知，此間產(chǎn)生的滯納金不應(yīng)當(dāng)由納稅人承擔(dān)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)：1、根據(jù)《關(guān)于享受資源綜合利用增值稅優(yōu)惠政策的納稅人執(zhí)行污染物排放標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2013]23號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅[2013]23號(hào)”；且本文件已被廢止，本文中僅供分析案件使用）的規(guī)定，對(duì)于甲水務(wù)公司獲得的2013年12月份的退稅應(yīng)予追征；2、甲水務(wù)公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)其未補(bǔ)繳稅款所產(chǎn)生的滯納金。

三、法律分析
（一）納稅人喪失免稅資格的，追繳稅款不應(yīng)追溯至上月
根據(jù)財(cái)稅[2013]23號(hào)文件的規(guī)定，對(duì)未達(dá)到相應(yīng)的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，自發(fā)生違規(guī)排放行為之日起，取消其享受資源綜合利用產(chǎn)品及勞務(wù)增值稅退稅、免稅政策的資格，且三年內(nèi)不得再次申請(qǐng)。納稅人自發(fā)生違規(guī)排放行為之日起已申請(qǐng)并辦理退稅、免稅的，應(yīng)予追繳。發(fā)生違規(guī)排放行為之日，是指已經(jīng)污染物排放地環(huán)境保護(hù)部門查證確認(rèn)的，納稅人發(fā)生未達(dá)到應(yīng)予執(zhí)行的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)行為的當(dāng)日。

由上述規(guī)定可知，若在新的月份喪失了享受增值稅優(yōu)惠的資格，自環(huán)境保護(hù)部門查證確認(rèn)納稅人排污不達(dá)標(biāo)當(dāng)日，即失去增值稅免退稅資格，且自該日起已申請(qǐng)并辦理退稅、免稅的，對(duì)上月所屬的免退稅應(yīng)予追繳。同時(shí)，由于增值稅一般納稅人通常按月申報(bào)，每個(gè)月15日前申報(bào)上月增值稅，現(xiàn)行增值稅征收方式?jīng)Q定了取得退稅必定延遲至次月。本案中，2014年1月15日肇慶環(huán)保局已經(jīng)確認(rèn)水務(wù)公司排污超標(biāo)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)規(guī)定，追繳2014年1月水務(wù)公司已經(jīng)申報(bào)的2013年12月增值稅免稅，并不違法。

（二）本案有關(guān)追繳上月免稅退款的規(guī)定和稅務(wù)決定不合理
1、財(cái)稅[2013]23號(hào)文件的規(guī)定不合理

甲水務(wù)公司超標(biāo)排污行為發(fā)生于2014年1月，2013年12月并沒(méi)有此類違法行為。由于2014年1月申報(bào)免稅時(shí)，超標(biāo)排污行為尚未發(fā)生，甲水務(wù)公司沒(méi)有喪失免稅資格，實(shí)現(xiàn)免稅符合規(guī)定。而財(cái)稅[2013]23號(hào)文件對(duì)當(dāng)月實(shí)現(xiàn)的上月退免稅進(jìn)行追征，實(shí)質(zhì)上采取了追溯懲罰機(jī)制，本身不具有合理性。

2、本案法律適用不合理

關(guān)于法律適用問(wèn)題，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于印發(fā)<關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問(wèn)題的座談會(huì)紀(jì)要>的通知》（法[2004]96號(hào)）的規(guī)定,關(guān)于新舊法律規(guī)范的適用規(guī)則。根據(jù)行政審判中的普遍認(rèn)識(shí)和做法，行政相對(duì)人的行為發(fā)生在新法施行以前，具體行政行為作出在新法施行以后，人民法院審查具體行政行為的合法性時(shí)，實(shí)體問(wèn)題適用舊法規(guī)定，程序問(wèn)題適用新法規(guī)定。但適用新法對(duì)保護(hù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益更為有利的情形除外。

本案《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》系2017年3月15日作出，而此時(shí)財(cái)稅[2013]23號(hào)文件已經(jīng)失效，規(guī)定其內(nèi)容的新的文件為《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄>的通知》（財(cái)稅[2015]78號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱：“財(cái)稅[2015]78號(hào)文件”），規(guī)定：“已享受本通知規(guī)定的增值稅即征即退政策的納稅人，因違反稅收、環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)受到處罰（警告或單次1萬(wàn)元以下罰款除外）的，自處罰決定下達(dá)的次月起36個(gè)月內(nèi)，不得享受本通知規(guī)定的增值稅即征即退政策?！?/font>

本案稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)“實(shí)體從舊、程序從新”的法律適用原則，其依據(jù)失效的財(cái)稅[2013]23號(hào)文件作出行政行為的法律適用正確。而事實(shí)上卻未考慮到實(shí)體從舊程序從新的例外情形。前已述及，財(cái)稅[2013]23號(hào)文件規(guī)定的追繳機(jī)制實(shí)質(zhì)上違背稅收公平原則，侵犯納稅人的合法權(quán)利，而新的財(cái)稅[2015]78號(hào)文件自處罰次月才喪失退免稅資格，彌補(bǔ)了財(cái)稅[2013]23號(hào)文件缺陷，是對(duì)于保護(hù)納稅人合法權(quán)益更為有利的新法，因此，根據(jù)《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問(wèn)題的座談會(huì)紀(jì)要》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)適用財(cái)稅[2015]78號(hào)文件。

（三）超期檢查導(dǎo)致的滯納金不應(yīng)由納稅人承擔(dān)
根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二十二條的規(guī)定，檢查應(yīng)當(dāng)自實(shí)施檢查之日起60日內(nèi)完成；確需延長(zhǎng)檢查時(shí)間的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)稽查局局長(zhǎng)批準(zhǔn)。這里只規(guī)定了確需延長(zhǎng)檢查時(shí)間的批準(zhǔn)程序，并未規(guī)定批準(zhǔn)延長(zhǎng)的次數(shù)和最長(zhǎng)期限。根據(jù)合理行政原則的要求，行政行為應(yīng)當(dāng)具有一個(gè)有正常理智的普通人所能達(dá)到的合理與適當(dāng)，并且能夠符合科學(xué)公理和社會(huì)公德；根據(jù)行政效率原則的要求，為了保證行政活動(dòng)的高效率，行政程序的各個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)有時(shí)間上的限制，要力爭(zhēng)盡可能快的時(shí)間，盡可能少的人員，盡可能低的經(jīng)濟(jì)耗費(fèi)，辦盡可能多的事，取得盡可能大的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)效益。而現(xiàn)行規(guī)定對(duì)稅務(wù)檢查的最長(zhǎng)期限沒(méi)有限制，實(shí)踐中往往出現(xiàn)長(zhǎng)達(dá)四、五年的檢查，并加收滯納金，加重納稅人負(fù)擔(dān)，與合理行政原則與行政效率原則的精神與要求相違背。

本案中，甲水務(wù)公司履行了如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告情況的義務(wù)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)在排污行為發(fā)生三年之后才出具《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，檢查期間過(guò)長(zhǎng)，導(dǎo)致滯納金金額令企業(yè)難以承受，因此，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查期間過(guò)長(zhǎng)而產(chǎn)生的滯納金不應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)。而在司法實(shí)踐中，也有法院支持筆者的觀點(diǎn)，四平市中級(jí)人民法院在（2017）吉03行終36號(hào)吉林省豐達(dá)高速公路服務(wù)有限公司訴公主嶺市國(guó)家稅務(wù)局、公主嶺市國(guó)家稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處理二審行政判決書中說(shuō)道：“該案歷時(shí)四年，期間發(fā)生的滯納金全部由原告承擔(dān)顯失公平，判定……之后產(chǎn)生的滯納金，不應(yīng)由原告承擔(dān)，符合合理性原則?！笨梢?jiàn)，司法機(jī)關(guān)對(duì)超期檢查加收滯納金持有否定態(tài)度，并且基于行政法的基本原則對(duì)納稅人進(jìn)行保護(hù)。