生效稅務(wù)處理決定作為裁判稅務(wù)處罰決定的事實(shí)依據(jù)欠缺合法合理性

編者按：稅務(wù)處理決定與稅務(wù)行政處罰決定之間的關(guān)系長久以來是行政審判中的爭議問題，司法實(shí)踐中出現(xiàn)了不同裁判觀點(diǎn)。但是，結(jié)合《行政處罰法》、《行政訴訟法》立法目的以及保護(hù)納稅人合法權(quán)利的精神，華稅認(rèn)為稅務(wù)行政處罰與稅務(wù)處理是程序獨(dú)立、內(nèi)容關(guān)聯(lián)的兩種行政行為，但是法院不宜將生效的稅務(wù)處理決定作為稅務(wù)處罰決定的依據(jù)，而應(yīng)當(dāng)在訴訟中對事實(shí)、證據(jù)以及法律適用重新作出認(rèn)定。本文通過一則案件分析不服稅務(wù)行政處罰提起的行政訴訟法院審查對象以及“假銷售真融資”背后的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以饗讀者。

一、案情簡介
原告海南保亭華保木器制品有限公司（以下簡稱華保公司）。

被告國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局稽查局（以下簡稽查局）。

2010年下半年開始，海南房地產(chǎn)銷售形勢疲軟滯銷，華保公司開發(fā)的“聚仙閣”房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售情況不佳，導(dǎo)致資金鏈斷裂。為了保證項(xiàng)目的正常開發(fā)進(jìn)度，華保公司向多家小額貸款公司借款，并以項(xiàng)目待售的房源預(yù)告登記作為借款擔(dān)保，累計(jì)向10家小額貸款公司或個人以此種方式借款9373萬元。

以華保公司向?？谘芎晷☆~貸款股份有限公司借款為例，華保公司用關(guān)聯(lián)公司的名義與衍宏公司簽訂《借款合同》、《指定付款函》，約定衍宏公司將2000萬借款付給華保公司或其法定代表人徐某某，同時華保公司將名下的93套涉案房屋共7643.71平方米與衍宏公司指定的代表人杜某某簽訂《商品房預(yù)售合同》，并辦理預(yù)告登記，以此作為對所借款項(xiàng)的保證。

被告稽查局在稽查過程中發(fā)現(xiàn)華保公司存在未按規(guī)定足額申報(bào)繳納營業(yè)稅、個人所得稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等情形，遂作出稅務(wù)處理、處罰決定。華保公司不服瓊稅稽罰（2018）15號《稅務(wù)行政處罰決定書》，提起行政訴訟。

二、爭議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)
本案爭議焦點(diǎn)系：作為借款擔(dān)保簽訂的房屋買賣合同是否視為實(shí)際銷售依法繳納營業(yè)稅等稅款。

華保公司認(rèn)為：（1）涉案291套房屋系出于借款擔(dān)保的目的而簽訂，實(shí)際上公司沒有取得銷售收入。（2）就借款償還事宜，在法院調(diào)解下，華保公司與小額貸款公司達(dá)成了《民事調(diào)解書》，表明法院認(rèn)定了借款行為的真實(shí)合法。（3）《商品房預(yù)售合同》中每平方米的價格是由借款總額與房屋面積推算的，遠(yuǎn)低于市場價、其他房屋的銷售價。（4）在稅務(wù)處理上，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，華保公司并未收到任何房款，預(yù)告登記僅是一種保證行為。（5）被告沒有向杜某某等人進(jìn)行調(diào)查核實(shí)，證據(jù)存在重大遺漏。

稽查局認(rèn)為：（1）原告的訴求實(shí)質(zhì)上是對20號處理決定的內(nèi)容不服，不應(yīng)屬本案審理的范圍。（2）原告無論出于什么目的將開發(fā)的房產(chǎn)以備案或簽訂合同的形式予以出售，則依據(jù)稅法規(guī)定視為其已實(shí)際銷售。

法院認(rèn)為：稅務(wù)處理決定書所認(rèn)定原告的違法事實(shí)是15號稅務(wù)處罰決定書對原告作出行政處罰的基礎(chǔ)。該稅務(wù)處理決定書因原告未在規(guī)定的期限內(nèi)提起行政復(fù)議，現(xiàn)已發(fā)生法律效力，其所認(rèn)定的事實(shí)可以作為認(rèn)定本案原告違法行為的依據(jù)。稅務(wù)處理決定書認(rèn)定的事實(shí)是否合法不是本案需要審查的范圍，本案僅需審查被告作出15號稅務(wù)處罰決定書的處罰幅度及依據(jù)、處罰的程序是否合理合法。判決駁回原告訴訟請求。

三、華稅點(diǎn)評
（一）稅務(wù)處理作為裁判稅務(wù)處罰的事實(shí)依據(jù)欠缺合法性

《稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào),不繳或者少繳應(yīng)納稅款的,是偷稅。對納稅人偷稅的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。

第六十四條第二款規(guī)定：納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào),不繳或者少繳應(yīng)納稅款的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

上述條文的結(jié)構(gòu)是“違法事實(shí)+法律后果”，即偷稅原因造成的少繳稅款或者非偷稅原因造成的少繳稅款將面臨兩種并行的法律后果，由兩種不同的行政行為負(fù)責(zé)（稅務(wù)處理與稅務(wù)行政處罰），并不存在孰先孰后問題，亦沒有明示或者暗示稅務(wù)行政處罰以稅務(wù)處理為基礎(chǔ)。因此，本案法院認(rèn)定“稅務(wù)處理決定書所認(rèn)定原告的違法事實(shí)是15號稅務(wù)處罰決定書對原告作出行政處罰的基礎(chǔ)”是沒有法律依據(jù)的。

但是，由于兩種行政行為針對的是同一違法事實(shí)，稅務(wù)處理與稅務(wù)行政處罰又具有一定的關(guān)聯(lián)性，其目的具有一致性，各自具有階段性。從《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》可以看出，稅務(wù)稽查工作由選案、檢查、審理、執(zhí)行四個環(huán)節(jié)組成，而選案、檢查是處理決定和處罰決定共用的。檢查結(jié)束時，檢查部門制作的《稅務(wù)稽查報(bào)告》內(nèi)容包括稅務(wù)處理、處罰建議及依據(jù)，在審理環(huán)節(jié)，兩種程序開始出現(xiàn)分叉。

綜上，稅務(wù)處理與稅務(wù)處罰是具有關(guān)聯(lián)性的行政行為，但卻不能將稅務(wù)處理作為稅務(wù)行政處罰的基礎(chǔ)或依據(jù)。

（二）稅務(wù)處理決定書認(rèn)定的事實(shí)不能作為行政訴訟定案依據(jù)

從證據(jù)層面而言，《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》（法釋[2002]21號）第七十條規(guī)定：生效的人民法院裁判文書或者仲裁機(jī)構(gòu)裁決文書確認(rèn)的事實(shí)，可以作為定案依據(jù)。但是如果發(fā)現(xiàn)裁判文書或者裁決文書認(rèn)定的事實(shí)有重大問題的，應(yīng)當(dāng)中止訴訟，通過法定程序予以糾正后恢復(fù)訴訟。

第六十八條規(guī)定：下列事實(shí)法庭可以直接認(rèn)定：（一）眾所周知的事實(shí)；（二）自然規(guī)律及定理；（三）按照法律規(guī)定推定的事實(shí)；（四）已經(jīng)依法證明的事實(shí)；（五）根據(jù)日常生活經(jīng)驗(yàn)法則推定的事實(shí)。前款（一）、（三）、（四）、（五）項(xiàng)，當(dāng)事人有相反證據(jù)足以推翻的除外。

已經(jīng)生效的《稅務(wù)處理決定書》顯然不符合第七十條的規(guī)定，但是是否合法第六十八條第四項(xiàng)“已經(jīng)依法證明的事實(shí)”？我們認(rèn)為，此項(xiàng)“已經(jīng)依法證明的事實(shí)”指經(jīng)司法程序確認(rèn)的事實(shí)，而基于時效屆滿或者前置條件未達(dá)成而導(dǎo)致的行政文書生效認(rèn)定的事實(shí)，不應(yīng)當(dāng)歸于此范疇。例如，因超過復(fù)議期限未提起復(fù)議或者因納稅前置條件未能滿足而導(dǎo)致稅務(wù)處理決定書產(chǎn)生法律效力，但其實(shí)體爭議問題并沒有經(jīng)過法律確認(rèn)。司法實(shí)踐中，有部分法院表明態(tài)度，例如，紹興市越城區(qū)牌口士明砂石廠訴紹興市國家稅務(wù)局稽查局處罰案中二審法院認(rèn)為：處理決定中認(rèn)定的違法事實(shí)并不屬于《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第六十八條中“法院可以直接認(rèn)定的事實(shí)”，也不屬于該規(guī)定第七十條規(guī)定的“生效的人民法院裁判文書或者仲裁機(jī)構(gòu)裁決文書確認(rèn)的”、“可以作為定案依據(jù)”的事實(shí)。

（三）稅務(wù)行政處罰以稅務(wù)處理為基礎(chǔ)，將嚴(yán)重?fù)p害納稅人復(fù)議、訴訟的正當(dāng)權(quán)利

為了保障國家稅收，《稅收征收管理法》及其《實(shí)施細(xì)則》做出了納稅爭議納稅前置、復(fù)議前置的規(guī)定。易言之，稅務(wù)處理決定中對納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)以及稅款征收方式作出規(guī)定的，納稅人須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可以依法申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的,方可以依法向人民法院起訴。

但是，稅務(wù)行政處罰是稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收法律、法規(guī)有關(guān)規(guī)定，依法對納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人以及其他與稅務(wù)行政處罰有直接利害關(guān)系的當(dāng)事人違反稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定進(jìn)行處罰的具體行政行為，不受兩個前置的約束。倘若將稅務(wù)處理作為稅務(wù)行政處罰的基礎(chǔ)，將稅務(wù)處理決定中認(rèn)定的違法事實(shí)作為稅務(wù)行政處罰中無須審查的事實(shí)，將嚴(yán)重?fù)p害納稅人提起行政復(fù)議、訴訟的正當(dāng)權(quán)利，實(shí)質(zhì)上將稅務(wù)行政處罰也納入納稅前置，背離了納稅前置程序設(shè)置的目的。

另一方面，由于稅務(wù)處理與稅務(wù)處罰具有一定關(guān)聯(lián)性，都會對同一違法事實(shí)作出判斷，因此司法實(shí)踐中，法院在審理由于納稅前置導(dǎo)致納稅人只能針對稅務(wù)處罰決定提起的訴訟中，對稅收處理決定中認(rèn)定的事實(shí)一并審查，甚至判決對稅務(wù)處理決定進(jìn)行變更?；诖耍梢钥闯龆悇?wù)處理決定即便生效，其認(rèn)定事實(shí)的法律效力仍然是不穩(wěn)定的，以稅務(wù)處理作為稅務(wù)行政處罰的依據(jù)顯然不合法、不合理。

因此，本案中法院僅審查“稅務(wù)處罰決定書的處罰幅度及依據(jù)、處罰的程序是否合理合法”適用法律錯誤。

（四）“假銷售真融資”或引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

本案的實(shí)體爭議系出于擔(dān)保目的簽訂的房屋預(yù)售合同是否應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅等。在房地產(chǎn)行業(yè)，資金周轉(zhuǎn)是重中之重，一旦資金鏈斷裂，將嚴(yán)重影響企業(yè)運(yùn)行。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過各種渠道融資是普遍做法。華稅撰文分析青島蘇寧置業(yè)以簽訂預(yù)售合同、收取預(yù)售款的方式進(jìn)行資金拆借，被法院認(rèn)定拆借資金系銷售收入，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅的案例。而本案類似，“假銷售真融資”被法院認(rèn)定應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅等。

這些案件的背后反映出房地產(chǎn)企業(yè)融資過程中面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，特別是涉及以房屋作為融資擔(dān)保的情形，無論是從形式主義還是實(shí)質(zhì)重于形式，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往選擇對保障國家稅收有利的方式判斷房地產(chǎn)企業(yè)取得的資金是否是“銷售房產(chǎn)收入”。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)慎重選擇融資方式，以房屋作為融資對價將導(dǎo)致融資與銷售收入的混淆，進(jìn)而引起納稅糾紛，這樣的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)規(guī)避。

就本案而言，僅根據(jù)判決書的信息，我們無法判斷華保公司是否真實(shí)發(fā)生了房屋擔(dān)保融資的行為，還是以房屋擔(dān)保來掩蓋銷售事實(shí)，這些需要法院根據(jù)各方提供的證據(jù)進(jìn)行進(jìn)一步判斷。但是我們建議房地產(chǎn)企業(yè)在銷售收入的真實(shí)性上據(jù)理力爭，只有實(shí)際取得收入的才應(yīng)當(dāng)納稅，方符合營業(yè)稅原理。