稅務機關錯誤認定行政合同性質敗訴案

稅法關注市場主體的交易行為與交易結果，并對其經濟成果進行課稅，對于行政主導下的具有行政補償性質的收入，企業(yè)不應納稅。本文筆者對一則稅務機關因對行政合同性質錯誤界定，進而對企業(yè)因政府土地回收的行政行為所獲得的行政補償征稅而敗訴的案件進行分析，與讀者共同探討相關的法律問題。

一、案情簡介
美術中學于2006年5月經民政部門批準成立，性質為民辦非企業(yè)單位、業(yè)務范圍為全日制高中教育。2006年下半年美術中學通過國有土地出讓程序取得土地使用權，在淮安市淮陰區(qū)長江西路99號興建占地面積為26173.2平方米、建筑面積為24321平方米的校舍房屋。

2008年10月15日，美術中學（甲方）、淮州中學（乙方）、淮陰區(qū)政府（丙方）三方簽訂了《美術高中項目整體回收（劃撥）合同》（下稱合同）一份。合同約定以下主要內容：淮陰區(qū)政府整體回收美術中學，回收價格為人民幣3070萬元，回收范圍包括：項目土地、現有完成的工程量、整個項目建設所需交納的全部建設配套或其他費用；回收費用由江蘇省淮州中學支付?；厥蘸笥蓞^(qū)政府整體劃撥給江蘇省淮州中學。至2012年4月4日，合同約定的回收款3070萬元全部結清。

2013年10月12日，淮安市淮陰地方稅務局（以下簡稱“淮陰地稅局”）對美術中學稅務問題立案稽查，后淮陰地稅局在淮陰區(qū)公證處公證下向美術中學留置送達稅務檢查通知書、稅務事項通知書，要求美術中學提供賬簿憑證及轉讓資產相關資料，并對美術中學法定代表人進行詢問。2013年11月14日，淮陰地稅局向美術中學發(fā)出稅務處理決定書，決定追繳稅款合計3，346，300元、教育費附加46，050元，該決定另要求美術中學繳納滯納金并向淮州中學開具銷售不動產發(fā)票。

美術中學后就該決定書向江蘇省淮安地方稅務局申請復議，復議決定維持淮陰地稅局的具體行政行為。美術中學對復議決定不符，遂訴至法院。

二、各方觀點
爭議焦點：涉案合同的性質是否為不動產銷售合同，美術中學是否還需繳納營業(yè)稅及相關稅費。

美術中學觀點：美術中學與淮陰區(qū)政府之間系回收劃撥關系而非買賣關系，根據《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）（以下簡稱“國稅函[2008]277號文件”），美術中學不應繳納營業(yè)稅，進而也不應該繳納城市維護建設稅、教育費附加。

淮陰地稅局觀點：涉案合同性質應為不動產轉讓，并且本案所涉的土地使用權收回權限屬于淮安市政府，淮陰區(qū)政府無權收回，所以美術中學應該按相關稅收法律規(guī)定繳納不動產交易的相關稅費。

法院觀點：收回涉案項目行為系政府主導的政府行為，淮陰地稅局確認據以征稅的“美術中學系銷售不動產的事實”不能成立。

三、法律分析
（一）美術中學涉案合同屬于具有行政性質的回收劃撥合同
1、回收項目是政府的行政行為

根據《土地管理法》第五十四條的規(guī)定，公益事業(yè)用地經縣級以上人民政府依法批準，可以以劃撥方式取得。根據《土地管理法》第五十八條的規(guī)定，為公共利益需要使用土地的，由有關人民政府土地行政主管部門報經原批準用地的人民政府或者有批準權的人民政府批準，可以收回國有土地使用權?！冻擎?zhèn)國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》第四十二條規(guī)定：“根據社會公共利益的需要，國家可以依照法律程序提前收回，并根據土地使用者已使用的年限和開發(fā)、利用土地的實際情況給予相應的補償?！庇纱丝梢姡栈睾蛣潛芡恋鼐钦谕恋毓芾碇袑嵤┑男姓袨?，而且，無論是土地收回行為還是劃撥行為，均需有權政府的批準，因此本案中美術中學項目才能因政府的行政管理權被收回，進而淮州中學基于公共利益的辦學需要才能取得劃撥土地使用權。因此，項目回收實質上是政府實施的行政行為。

2、項目回收劃撥合同本質不是民事合同

民事合同的當事人應當是平等主體，而本案中政府擁有土地行政管理權，項目是否收回不以美術中學意志為轉移，其亦不能與政府平等協(xié)商。從合同的名稱、內容及履行看，回收、劃撥體現的是區(qū)政府行使公權力的單方意志，沒有體現民事合同中當事人平等協(xié)商的特點。因此，本案中合同各方主體雖然簽訂的是合同，但僅僅能說明各方主體就相關事宜達成一致，該行為本質上是政府行使行政職權實施的行為，應受行政法律約束，而不受民事法律規(guī)范調整。

綜上所述，筆者以為美術中學與其他各方簽訂的回收劃撥合同，不應確定為美術中學的不動產轉讓，而應當是政府的行政行為。

（二）美術中學獲得的行政補償不是應稅收入
銷售不動產在“營改增”之前繳納營業(yè)稅，現在繳納增值稅，營業(yè)稅和增值稅都是商品稅。商品稅是以商品為征稅對象的一類稅的總稱，其特征如下：1、征稅對象為商品；2、計稅依據為商品流通和轉讓的價值額。由商品稅的特征可以看出，商品稅的實質為對以換取對價為目的的市場主體之間平等進行的銷售行為所產生的經濟成果進行課稅，《營業(yè)稅暫行條例》第四條（已失效）和《增值稅暫行條例》第一條亦都規(guī)定，銷售不動產的，才需納稅。

根據《土地管理法》和《城鎮(zhèn)國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》等法律法規(guī)的規(guī)定，美術中學通過出讓取得土地使用權，因公共利益需要，政府可以提前收回并劃撥給淮州中學使用，但政府應對美術中學做適當補償。本案中就項目回收價格，政府與美術中學達成了合意，其實質是政府對美術中學的適當補償，而非市場主體的交易成果，即并非不動產轉讓收入。因此，對美術中學取得行政補償不應征稅。

（三）、美術中學不應再繳納營業(yè)稅及相關稅費
上文從法理層面論證了美術中學基于政府行政行為取得的補償不應征稅，同時在政策層面，也有明確的法律依據支持筆者的觀點：

1、關于營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加

國稅函[2008]277號文件規(guī)定：“納稅人將土地使用權歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，無論支付征地補償款的資金來源是否為政府財政資金，該行為屬于土地使用者將土地使用權歸還土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅”。

該案中，涉案合同是淮陰區(qū)政府主導的項目回收合同，應認定是地方政府收回土地使用權的正式文件，故美術中學依據該合同取得的收入可以免交營業(yè)稅及相應的城市維護建設稅、教育費附加。

2、關于土地增值稅問題

依據《土地增值稅暫行條例》第八條的規(guī)定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅。本案中，鑒于涉案項目系淮陰區(qū)政府整體回收以及淮州中學的公辦性質，合同性質為政府因國家建設收回房地產，故可免征土地增值稅。