稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤認(rèn)定行政合同性質(zhì)敗訴案

稅法關(guān)注市場(chǎng)主體的交易行為與交易結(jié)果，并對(duì)其經(jīng)濟(jì)成果進(jìn)行課稅，對(duì)于行政主導(dǎo)下的具有行政補(bǔ)償性質(zhì)的收入，企業(yè)不應(yīng)納稅。本文筆者對(duì)一則稅務(wù)機(jī)關(guān)因?qū)π姓贤再|(zhì)錯(cuò)誤界定，進(jìn)而對(duì)企業(yè)因政府土地回收的行政行為所獲得的行政補(bǔ)償征稅而敗訴的案件進(jìn)行分析，與讀者共同探討相關(guān)的法律問(wèn)題。

一、案情簡(jiǎn)介
美術(shù)中學(xué)于2006年5月經(jīng)民政部門(mén)批準(zhǔn)成立，性質(zhì)為民辦非企業(yè)單位、業(yè)務(wù)范圍為全日制高中教育。2006年下半年美術(shù)中學(xué)通過(guò)國(guó)有土地出讓程序取得土地使用權(quán)，在淮安市淮陰區(qū)長(zhǎng)江西路99號(hào)興建占地面積為26173.2平方米、建筑面積為24321平方米的校舍房屋。

2008年10月15日，美術(shù)中學(xué)（甲方）、淮州中學(xué)（乙方）、淮陰區(qū)政府（丙方）三方簽訂了《美術(shù)高中項(xiàng)目整體回收（劃撥）合同》（下稱合同）一份。合同約定以下主要內(nèi)容：淮陰區(qū)政府整體回收美術(shù)中學(xué)，回收價(jià)格為人民幣3070萬(wàn)元，回收范圍包括：項(xiàng)目土地、現(xiàn)有完成的工程量、整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)所需交納的全部建設(shè)配套或其他費(fèi)用；回收費(fèi)用由江蘇省淮州中學(xué)支付。回收后由區(qū)政府整體劃撥給江蘇省淮州中學(xué)。至2012年4月4日，合同約定的回收款3070萬(wàn)元全部結(jié)清。

2013年10月12日，淮安市淮陰地方稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱“淮陰地稅局”）對(duì)美術(shù)中學(xué)稅務(wù)問(wèn)題立案稽查，后淮陰地稅局在淮陰區(qū)公證處公證下向美術(shù)中學(xué)留置送達(dá)稅務(wù)檢查通知書(shū)、稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)，要求美術(shù)中學(xué)提供賬簿憑證及轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)資料，并對(duì)美術(shù)中學(xué)法定代表人進(jìn)行詢問(wèn)。2013年11月14日，淮陰地稅局向美術(shù)中學(xué)發(fā)出稅務(wù)處理決定書(shū)，決定追繳稅款合計(jì)3，346，300元、教育費(fèi)附加46，050元，該決定另要求美術(shù)中學(xué)繳納滯納金并向淮州中學(xué)開(kāi)具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票。

美術(shù)中學(xué)后就該決定書(shū)向江蘇省淮安地方稅務(wù)局申請(qǐng)復(fù)議，復(fù)議決定維持淮陰地稅局的具體行政行為。美術(shù)中學(xué)對(duì)復(fù)議決定不符，遂訴至法院。

二、各方觀點(diǎn)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：涉案合同的性質(zhì)是否為不動(dòng)產(chǎn)銷售合同，美術(shù)中學(xué)是否還需繳納營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)稅費(fèi)。

美術(shù)中學(xué)觀點(diǎn)：美術(shù)中學(xué)與淮陰區(qū)政府之間系回收劃撥關(guān)系而非買(mǎi)賣關(guān)系，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]277號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)稅函[2008]277號(hào)文件”），美術(shù)中學(xué)不應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，進(jìn)而也不應(yīng)該繳納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加。

淮陰地稅局觀點(diǎn)：涉案合同性質(zhì)應(yīng)為不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，并且本案所涉的土地使用權(quán)收回權(quán)限屬于淮安市政府，淮陰區(qū)政府無(wú)權(quán)收回，所以美術(shù)中學(xué)應(yīng)該按相關(guān)稅收法律規(guī)定繳納不動(dòng)產(chǎn)交易的相關(guān)稅費(fèi)。

法院觀點(diǎn)：收回涉案項(xiàng)目行為系政府主導(dǎo)的政府行為，淮陰地稅局確認(rèn)據(jù)以征稅的“美術(shù)中學(xué)系銷售不動(dòng)產(chǎn)的事實(shí)”不能成立。

三、法律分析
（一）美術(shù)中學(xué)涉案合同屬于具有行政性質(zhì)的回收劃撥合同
1、回收項(xiàng)目是政府的行政行為

根據(jù)《土地管理法》第五十四條的規(guī)定，公益事業(yè)用地經(jīng)縣級(jí)以上人民政府依法批準(zhǔn)，可以以劃撥方式取得。根據(jù)《土地管理法》第五十八條的規(guī)定，為公共利益需要使用土地的，由有關(guān)人民政府土地行政主管部門(mén)報(bào)經(jīng)原批準(zhǔn)用地的人民政府或者有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府批準(zhǔn)，可以收回國(guó)有土地使用權(quán)?！冻擎?zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第四十二條規(guī)定：“根據(jù)社會(huì)公共利益的需要，國(guó)家可以依照法律程序提前收回，并根據(jù)土地使用者已使用的年限和開(kāi)發(fā)、利用土地的實(shí)際情況給予相應(yīng)的補(bǔ)償?！庇纱丝梢?jiàn)，收回和劃撥土地均是政府在土地管理中實(shí)施的行政行為，而且，無(wú)論是土地收回行為還是劃撥行為，均需有權(quán)政府的批準(zhǔn)，因此本案中美術(shù)中學(xué)項(xiàng)目才能因政府的行政管理權(quán)被收回，進(jìn)而淮州中學(xué)基于公共利益的辦學(xué)需要才能取得劃撥土地使用權(quán)。因此，項(xiàng)目回收實(shí)質(zhì)上是政府實(shí)施的行政行為。

2、項(xiàng)目回收劃撥合同本質(zhì)不是民事合同

民事合同的當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)是平等主體，而本案中政府擁有土地行政管理權(quán)，項(xiàng)目是否收回不以美術(shù)中學(xué)意志為轉(zhuǎn)移，其亦不能與政府平等協(xié)商。從合同的名稱、內(nèi)容及履行看，回收、劃撥體現(xiàn)的是區(qū)政府行使公權(quán)力的單方意志，沒(méi)有體現(xiàn)民事合同中當(dāng)事人平等協(xié)商的特點(diǎn)。因此，本案中合同各方主體雖然簽訂的是合同，但僅僅能說(shuō)明各方主體就相關(guān)事宜達(dá)成一致，該行為本質(zhì)上是政府行使行政職權(quán)實(shí)施的行為，應(yīng)受行政法律約束，而不受民事法律規(guī)范調(diào)整。

綜上所述，筆者以為美術(shù)中學(xué)與其他各方簽訂的回收劃撥合同，不應(yīng)確定為美術(shù)中學(xué)的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，而應(yīng)當(dāng)是政府的行政行為。

（二）美術(shù)中學(xué)獲得的行政補(bǔ)償不是應(yīng)稅收入
銷售不動(dòng)產(chǎn)在“營(yíng)改增”之前繳納營(yíng)業(yè)稅，現(xiàn)在繳納增值稅，營(yíng)業(yè)稅和增值稅都是商品稅。商品稅是以商品為征稅對(duì)象的一類稅的總稱，其特征如下：1、征稅對(duì)象為商品；2、計(jì)稅依據(jù)為商品流通和轉(zhuǎn)讓的價(jià)值額。由商品稅的特征可以看出，商品稅的實(shí)質(zhì)為對(duì)以換取對(duì)價(jià)為目的的市場(chǎng)主體之間平等進(jìn)行的銷售行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果進(jìn)行課稅，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第四條（已失效）和《增值稅暫行條例》第一條亦都規(guī)定，銷售不動(dòng)產(chǎn)的，才需納稅。

根據(jù)《土地管理法》和《城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》等法律法規(guī)的規(guī)定，美術(shù)中學(xué)通過(guò)出讓取得土地使用權(quán)，因公共利益需要，政府可以提前收回并劃撥給淮州中學(xué)使用，但政府應(yīng)對(duì)美術(shù)中學(xué)做適當(dāng)補(bǔ)償。本案中就項(xiàng)目回收價(jià)格，政府與美術(shù)中學(xué)達(dá)成了合意，其實(shí)質(zhì)是政府對(duì)美術(shù)中學(xué)的適當(dāng)補(bǔ)償，而非市場(chǎng)主體的交易成果，即并非不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。因此，對(duì)美術(shù)中學(xué)取得行政補(bǔ)償不應(yīng)征稅。

（三）、美術(shù)中學(xué)不應(yīng)再繳納營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)稅費(fèi)
上文從法理層面論證了美術(shù)中學(xué)基于政府行政行為取得的補(bǔ)償不應(yīng)征稅，同時(shí)在政策層面，也有明確的法律依據(jù)支持筆者的觀點(diǎn)：

1、關(guān)于營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加

國(guó)稅函[2008]277號(hào)文件規(guī)定：“納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無(wú)論支付征地補(bǔ)償款的資金來(lái)源是否為政府財(cái)政資金，該行為屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還土地所有者的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅”。

該案中，涉案合同是淮陰區(qū)政府主導(dǎo)的項(xiàng)目回收合同，應(yīng)認(rèn)定是地方政府收回土地使用權(quán)的正式文件，故美術(shù)中學(xué)依據(jù)該合同取得的收入可以免交營(yíng)業(yè)稅及相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加。

2、關(guān)于土地增值稅問(wèn)題

依據(jù)《土地增值稅暫行條例》第八條的規(guī)定，因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。本案中，鑒于涉案項(xiàng)目系淮陰區(qū)政府整體回收以及淮州中學(xué)的公辦性質(zhì)，合同性質(zhì)為政府因國(guó)家建設(shè)收回房地產(chǎn)，故可免征土地增值稅。