最高院：合同約定稅收優(yōu)惠并不當(dāng)然無效，政府留成部分約定返還有效

編者按：稅收征管法第三條第二款規(guī)定了任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅的決定。但國務(wù)院《國務(wù)院關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項的通知》（國發(fā)[2015]25號文，以下簡稱《通知》）規(guī)定，各地與企業(yè)已簽訂合同中的稅收優(yōu)惠政策，繼續(xù)有效。結(jié)合稅收征管法對稅收的開征以及減免規(guī)定了具體實施由國務(wù)院制定詳細的行政性法規(guī)進行規(guī)范，地方政府在此通知公布之前與企業(yè)按合同約定的稅收優(yōu)惠政策繼續(xù)有效。另外，關(guān)于稅收地方政府留成部分約定返還問題中，返還費用屬于地方政府財政性收入的組成部分，地方政府有自主支配權(quán)，通過合同的形式約定返還企業(yè)不違反法律、行政法規(guī)強制性規(guī)定。

一、案情簡介
2005年9月13日，安丘市政府與正泰公司作為甲乙雙方經(jīng)協(xié)商簽訂涉案《合同書》，以開展安丘市長安路改造及沿街房屋開發(fā)建設(shè)項目工作。根據(jù)《合同書》第四條的規(guī)定，甲方同意給乙方提供以下優(yōu)惠政策，用于道路建設(shè)補償：

1、免收基礎(chǔ)設(shè)施配套費、人防易地建設(shè)費、綜合開發(fā)費、墻改基金、散裝水泥費、勞保統(tǒng)籌基金、抗震、防雷檢測費；

2、免收土地契稅、土地增值稅、土地使用稅；

3、營業(yè)稅（含教育附加費、城市調(diào)節(jié)基金）、所得稅地方留成部分用于項目市政設(shè)施投資補助，并于乙方交納30日內(nèi)返還乙方；

4、長安路新增經(jīng)營戶三年內(nèi)免交工商稅收；

5、乙方在領(lǐng)取《商品房銷售許可證》后，可根據(jù)自己的經(jīng)營模式對商品房進行預(yù)售、銷售。

《合同書》簽訂后，2005年10月26日，正泰公司與涂某個人作為股東在安丘市注冊成立了訊馳公司。訊馳公司成立以后按照《合同書》的要求，于2009年底完成了安丘市長安路商業(yè)街沿線的市政設(shè)施建設(shè)，并于2010年5月份移交安丘市市政管理處運營管理。在長安路道路建設(shè)及沿街房屋開發(fā)建設(shè)過程中，自2007年7月3日至2015年6月1日，訊馳公司提供的268張稅單證明其共交納土地增值稅4141406.92元、土地使用稅978759.43元、營業(yè)稅9439342.06元、教育附加費272343.67元、地方教育附加費142604.86元、城市維護建設(shè)稅660753.32元、地方水利建設(shè)基金28168.77元、?？钍杖?0836.6元、政府性基金收入3612.2元、企業(yè)所得稅4526207.33元。訊馳公司最后一次交稅時間為2015年6月1日。2011年11月12日，訊馳公司向市政府遞交“關(guān)于請求返還稅收的報告”，請求市政府依據(jù)《合同書》第四條第2、3項的規(guī)定向訊馳公司返還相應(yīng)稅款。11月13日，市政府相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批示了“請財政局、住建局按合同處理”的意見，但始終未果。2015年市政府辦公室就訊馳公司2015年1月16日請求返還稅收的報告給予電話答復(fù)：經(jīng)研究，不予支付款項。

二、最高人民法院對于該案爭議焦點問題的觀點
本案經(jīng)濰坊市中級人民法院一審、山東省高級人民法院二審后，安丘市政府、訊馳公司均不服山東省高院判決，向最高人民法院申請再審，最高人民法院依法組成合議庭進行審查，依法作出裁定。最高院認為，本案屬于行政協(xié)議糾紛，爭議焦點為涉案合同書是否為無效合同或其中的部分條款無效以及履行該合同是否侵害社會公共利益。

（一）關(guān)于涉案合同書的效力問題

行政協(xié)議具有兩面性，既有作為行政管理方式“行政性"的一面，也有作為公私合意產(chǎn)物“合同性"的一面，故行政協(xié)議既是一種行政行為，具有行政行為的屬性；又是一種合同，體現(xiàn)合同制度的一般特征。因此，對于行政協(xié)議無效的判斷，既適用行政訴訟法關(guān)于無效行政行為的規(guī)定，同時也適用民事法律規(guī)范中關(guān)于合同無效的規(guī)定。二審法院已經(jīng)從上述兩個層面分別對本案被訴行政協(xié)議是否無效作出評判。安丘市政府主張涉案合同書違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定而整體無效，其理由主要有兩方面，一是安丘市政府未按照招投標的法定程序選定建設(shè)單位，二是安丘市政府選定的建設(shè)單位并不具備相應(yīng)的資質(zhì)等級。然而，行政協(xié)議作為一類特殊類型的行政行為，對行政協(xié)議效力的判斷首先應(yīng)當(dāng)適用行政訴訟法關(guān)于無效行政行為的規(guī)定。即依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十五條以及《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第九十九條規(guī)定的“重大且明顯違法"標準進行嚴格判定。脫離行政協(xié)議的行政行為屬性，單純援用民事法律合同無效事由條款否認行政行為的效力，動輒將雙方經(jīng)磋商達成合意的行政協(xié)議退回原點，既阻礙行政協(xié)議功能的發(fā)揮，又悖于協(xié)議訂立之初的目的實現(xiàn)，也不利于協(xié)議相對人信賴利益的保護。本案中，安丘市政府的上述理由均不能從實質(zhì)上否認涉案合同書的效力。

（二）關(guān)于涉案合同書具體條款的效力問題

本案合同履行爭議主要圍繞合同書第四條第2項和第3項展開。合同書第四條第2項是關(guān)于免收土地契稅、土地增值稅、土地使用稅的約定，該約定是安丘市政府以稅收優(yōu)惠的形式為訊馳公司道路建設(shè)進行的補償，具有合同對價性質(zhì)，且意思表示真實。國務(wù)院《通知》第三條規(guī)定：“各地與企業(yè)已簽訂合同中的優(yōu)惠政策，繼續(xù)有效；對已兌現(xiàn)的部分，不溯及既往。”安丘市政府的稅收優(yōu)惠約定條款符合上述規(guī)定，應(yīng)為有效約定。一審法院認為合同書第四條第2項約定超越了安丘市政府的法定權(quán)限，違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》的強制性規(guī)定，缺乏充分依據(jù)，二審法院糾正一審錯誤，應(yīng)予肯定。合同書第四條第3項涉及營業(yè)稅、所得稅地方留成在訊馳公司交納后予以返還問題，上述費用屬于地方政府財政性收入，安丘市政府享有自主支配權(quán)，在此基礎(chǔ)上訂立的合同條款并不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，亦應(yīng)為有效約定。

（三）關(guān)于涉案合同的履行問題

行政協(xié)議是行政機關(guān)基于行政裁量權(quán)與行政相對人協(xié)商一致而形成的，在不存在無效情形時，行政主體和行政相對人必須全面遵守和履行行政協(xié)議約定的各項義務(wù)。安丘市政府主張行政協(xié)議無效，實際上是要通過行使行政優(yōu)益權(quán)單方解除行政協(xié)議。但是，行政優(yōu)益權(quán)的行使必須符合法律規(guī)定，非因公共利益需要或國家法律政策發(fā)生重大調(diào)整，行政機關(guān)不得行使行政優(yōu)益權(quán)單方變更、解除合同。安丘市政府主張涉訴合同書中的優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)以長安路道路建設(shè)成本為限，但安丘市政府的該項主張已經(jīng)對于合同的具體條款作出了限縮解釋，減損了協(xié)議相對人的合同項下應(yīng)獲得的利益，屬于不當(dāng)行使行政優(yōu)益權(quán)。另外，安丘市政府也未能提供充分的證據(jù)證明稅收優(yōu)惠超出道路建設(shè)成本會導(dǎo)致公共利益受到損害的事實。故對安丘市政府的該項主張不予支持。

訊馳公司主張返還土地增值稅和土地使用稅及利息，雖然雙方在合同中約定免交，但本案的實際情況是，訊馳公司在已經(jīng)交納上述兩項稅費的情況下請求返還，且訊馳公司自述上述稅款是通過稅務(wù)機關(guān)稽查征繳方式繳納的，該繳納稅款行為已經(jīng)超出合同約定的內(nèi)容，且形成了新的行政法律關(guān)系，若訊馳公司對此持有異議可以另行依法主張權(quán)利，本院對于此項主張不予支持。

三、稅收優(yōu)惠政策的制定主體及權(quán)限來源
我國稅收征管法第三條明確規(guī)定，“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！睋?jù)此規(guī)定，能夠制定減免稅規(guī)定的主體和形式只有兩類，一個是全國人大及其常委會通過制定法律的形式制定稅收優(yōu)惠政策，另一個是國務(wù)院通過法律授權(quán)制定行政法規(guī)的形式制定稅收優(yōu)惠政策。在此嚴格的稅收法定主義體系之下，財政部、國家稅務(wù)總局以及地方各級政府部門只能在法律、行政法規(guī)的授權(quán)下制定稅收優(yōu)惠規(guī)定的具體規(guī)定。

而在實際立法實踐中，國務(wù)院和財政部、國家稅務(wù)總局在具體制定稅收優(yōu)惠政策上也游走在違反立法法、稅收征管法所確立的稅收法定原則的邊緣之上。例如，國務(wù)院大量存在通過制定規(guī)范性文件而非行政法規(guī)的方式制定稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)象，這與稅收征管法的規(guī)定相違背；財政部、國稅總局存在依據(jù)某一稅種稅法的授權(quán)制定稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)象，這一情形主要是由于稅收法律的授權(quán)存在問題所導(dǎo)致，即稅法沒有授權(quán)國務(wù)院而是直接授權(quán)財政部、國家稅務(wù)總局實施稅收優(yōu)惠政策的制定，這與立法法的規(guī)定相違背；財政部、國家稅務(wù)總局根據(jù)行政法規(guī)的授權(quán)制定稅收優(yōu)惠政策，這一現(xiàn)象實際上反映的問題是國務(wù)院根據(jù)法律的授權(quán)在制定行政法規(guī)時就稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定轉(zhuǎn)授權(quán)給了財政部和國家稅務(wù)總局，而我國立法法明確規(guī)定禁止授權(quán)立法的轉(zhuǎn)授權(quán)行為。

四、稅收優(yōu)惠行政合同行為的有效性分析
地方政府在實施招商引資或者鼓勵企業(yè)進行市政建設(shè)過程中，更多地會采用與企業(yè)簽訂行政合同或者通過行政允諾的方式，約定相關(guān)稅收優(yōu)惠政策來吸引企業(yè)參與到地方建設(shè)中來。行政合同與行政允諾盡管都屬于行政行為，但仍然存在較大差別，主要體現(xiàn)在行政行為的成立要件、有效要件和生效要件方面。在稅收優(yōu)惠或招商引資行政合同的有效要件方面，核心要考察主體適格要件和內(nèi)容要件，即行政主體是否具有執(zhí)法權(quán)限和執(zhí)法依據(jù)的問題，而這一判斷因素與稅收優(yōu)惠行政允諾行為的有效性因素是一致的。易言之，地方政府在與投資方簽訂行政合同中約定給予投資方或被投資企業(yè)稅收優(yōu)惠待遇的內(nèi)容不能夠違反法律、行政法規(guī)及國務(wù)院、財政部和國家稅務(wù)總局已經(jīng)制定的稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，不能超越權(quán)限制定稅收優(yōu)惠政策，否則其有效性也會面臨嚴重瑕疵。

五、稅收優(yōu)惠行政行為爭議解決的法律救濟途徑
地方政府“違約”或“不兌現(xiàn)”稅收優(yōu)惠待遇的主要原因有兩個，一個是地方政府作出的稅收優(yōu)惠承諾行為本身的效力存在嚴重瑕疵，地方政府基于控制執(zhí)法風(fēng)險的主觀因素或地方稅務(wù)機關(guān)不予配合的客觀因素等原因拒絕向相對人實際給予優(yōu)惠待遇；另一個是地方政府主動違反其約定或承諾。對于這兩種情形，投資方或被投資企業(yè)均可以采取合法、有效的途徑和程序救濟其權(quán)益，但救濟效果在很大程度上取決于地方政府行政行為的有效性上。本文主要針對稅收優(yōu)惠行政行為存在明顯重大瑕疵時的救濟途徑展開分析。

1、履行之訴

如果地方政府作出的稅收優(yōu)惠行政允諾行為或行政合同行為超越了現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策的范圍、違反了稅收法定規(guī)則的，則地方政府的具體行政行為在效力上處于可撤銷或無效狀態(tài)，行政相對人將很難通過啟動履行之訴來維護自身權(quán)益。在2016年9月13日四川省樂山市中級人民法院審理的一起稅收優(yōu)惠行政允諾案件中，原告企業(yè)訴請法院判令地方政府履行優(yōu)惠承諾，法院經(jīng)審理后以地方政府所做出的稅收優(yōu)惠行政允諾行為違反了稅收征管法第三條為由認定該行政允諾不發(fā)生法律效力，遂判決駁回企業(yè)的訴訟請求。

2、補償之訴

盡管行政相對人提起履行之訴或復(fù)議的勝訴概率較低，但從行政訴訟救濟層面看，可以提起確認違法并補償之訴，補償請求的根源是行政法的信賴保護原則。行政訴訟法非常明確地吸納了信賴保護原則的有關(guān)內(nèi)涵。《中華人民共和國行政訴訟法》第七十六條規(guī)定，“人民法院判決確認違法或者無效的，可以同時判決責(zé)令被告采取補救措施；給原告造成損失的，依法判決被告承擔(dān)賠償責(zé)任?！痹摲ǖ谄呤臈l規(guī)定，“行政行為有下列情形之一的，人民法院判決確認違法，但不撤銷行政行為：（一）行政行為依法應(yīng)當(dāng)撤銷，但撤銷會給國家利益、社會公共利益造成重大損害的；（二）行政行為程序輕微違法，但對原告權(quán)利不產(chǎn)生實際影響的。行政行為有下列情形之一，不需要撤銷或者判決履行的，人民法院判決確認違法：（一）行政行為違法，但不具有可撤銷內(nèi)容的；（二）被告改變原違法行政行為，原告仍要求確認原行政行為違法的；（三）被告不履行或者拖延履行法定職責(zé)，判決履行沒有意義的。”信賴利益的保護也得到了部分地區(qū)高院的支持，如《江蘇省高級人民法院關(guān)于為促進我省中小民營企業(yè)健康發(fā)展提供司法保障的意見》（蘇高法發(fā)［2010］9 號）規(guī)定，“企業(yè)作為投資方已經(jīng)履行了合同約定的投資義務(wù)，要求地方政府履行在招商引資合同中承諾的優(yōu)惠條件或優(yōu)惠政策的，人民法院應(yīng)予支持；地方政府對于其承諾的事項沒有權(quán)限或超越權(quán)限，事后又未能獲得上級政府及有權(quán)部門追認或批準的，依法認定無效，投資方要求賠償損失的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)過錯責(zé)任的大小確定賠償責(zé)任?！?/font>