政府稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還政策效力爭議案

稅收返還是一些地方政府為吸引廢舊物資回收利用企業(yè)來到當(dāng)?shù)兀瑥亩鴮?shí)現(xiàn)地方稅收增長的常用方式。受到上級行政壓力等因素的影響，地方政府對廢舊物資回收利用企業(yè)承諾的稅收返還有時(shí)并不能及時(shí)到位，甚至拒絕按照約定兌現(xiàn)，由此發(fā)生爭議。本文分享一則稅收返還行政訴訟案件，與讀者探討稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還政策的效力問題，并為廢舊物資回收利用企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)提出建議。

一、案情簡介
2009年，A縣人民政府（以下簡稱“縣政府”）出臺招商引資政策，招商引資條件中包含對稅收實(shí)行部分返還獎(jiǎng)勵(lì)。某銅業(yè)有限公司（以下稱“甲公司”）與縣政府簽訂《招商引資協(xié)議》，雙方在該協(xié)議中約定，投資人在A縣投資設(shè)立甲公司，主要業(yè)務(wù)是以廢銅為原料制作銅纜對外銷售，縣政府按協(xié)議出讓方式向公司提供生產(chǎn)用地，公司經(jīng)營期間繳納的稅收，縣政府按地方實(shí)得部分的80%向公司進(jìn)行返還獎(jiǎng)勵(lì)。

2013年起，因縣政府財(cái)政資金不足，原本約定每月一次的返還方式變更為每季度一次，后又變更為每半年一次。2016年，受到“稅收收入去水分”的行政壓力影響和地方產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的需要，縣政府將每年獎(jiǎng)勵(lì)返還稅收的最高限額定為2億元，超過的部分不予返還。2017年，甲公司資金周轉(zhuǎn)困難，且上半年就達(dá)到了返還限額，由于超過限額的稅收政府不予返還，產(chǎn)品成本急劇飆升，甲公司無法繼續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營。甲公司認(rèn)為縣政府沒有完全履行協(xié)議兌現(xiàn)稅收獎(jiǎng)勵(lì)，獎(jiǎng)勵(lì)返還金額不足，多次向縣政府提交書面申請和律師函未果，遂提起行政訴訟。一審法院認(rèn)為本案協(xié)議中有關(guān)稅收優(yōu)惠政策中的獎(jiǎng)勵(lì)約定實(shí)質(zhì)為稅收先征后返，是一種稅收優(yōu)惠政策，違反法律的禁止性規(guī)定，判決駁回甲公司訴訟請求，二審法院判決駁回上訴，維持原判。

二、各方觀點(diǎn)
爭議焦點(diǎn)：縣政府招商引資條件中的稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還究竟是稅收優(yōu)惠還是行政允諾，已簽訂協(xié)議的稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還能不能繼續(xù)執(zhí)行。

甲公司觀點(diǎn)：協(xié)議中的獎(jiǎng)勵(lì)約定是一般行政管理行為，屬于財(cái)政支出范疇，不屬于稅收先征后返，不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定；即便屬于稅收先征后返，根據(jù)國發(fā)[2015]25號文的精神，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定協(xié)議關(guān)于稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還的約定繼續(xù)有效，被告應(yīng)予履行。

縣政府觀點(diǎn)：協(xié)議關(guān)于稅收優(yōu)惠政策中的稅收獎(jiǎng)勵(lì)約定，其實(shí)質(zhì)內(nèi)容為先征后返的減免稅，違反了稅收法定的基本原則。本案所涉的稅種的管理權(quán)限集中在中央，地方政府不得擅自在稅收法律、法規(guī)明確授予的權(quán)限之外，進(jìn)行更改、調(diào)整、變通。因此涉案稅收獎(jiǎng)勵(lì)約定違反稅收法律的禁止性規(guī)定。國發(fā)[2015]25號文件雖規(guī)定優(yōu)惠政策繼續(xù)履行，但亦規(guī)定優(yōu)惠政策不得違反法律、法規(guī)的規(guī)定。

一審法院觀點(diǎn)：行政允諾系行政機(jī)關(guān)基于國家的法律、政策規(guī)定而作出的，旨在引導(dǎo)行政相對人采取一定的作為或者不作為，以實(shí)現(xiàn)行政管理目的的一種行政行為，其特征為單方行為。而根據(jù)本案原告的訴請和理由，本案系原告依據(jù)其與被告之間簽訂的《招商引資協(xié)議》中的有關(guān)內(nèi)容，要求被告履行該協(xié)議約定的返還稅收獎(jiǎng)勵(lì)，并非行政允諾糾紛。本案協(xié)議中有關(guān)稅收優(yōu)惠政策中的獎(jiǎng)勵(lì)約定，實(shí)質(zhì)為稅收先征后返,能夠得到人民法院支持的前提是該約定不違反法律的禁止性規(guī)定。

二審法院觀點(diǎn)：先征后返政策作為減免稅收的一種形式，審批權(quán)限屬于國務(wù)院，雙方當(dāng)事人的這種約定，是一種變相減（退）稅的約定，違反了國家法律的強(qiáng)制性規(guī)定，根據(jù)《合同法》第五十二條第五項(xiàng)“違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定的合同無效”之規(guī)定,雙方簽訂的協(xié)議中的上述約定，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定無效。上訴人要求被上訴人按照上述約定予以履行協(xié)議的主張，依法不應(yīng)支持。故判決駁回上訴，維持原判。

三、法律分析
（一）本案中的稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還的性質(zhì)及效力分析
所謂行政允諾，是指行政主體為履行自己的行政職責(zé)，向不特定相對人發(fā)出的，承諾在相對人實(shí)施了某一特定行為后由自己或由自己所屬的職能部門（如下屬財(cái)政部門）給予該相對人物質(zhì)利益或其他利益的單方意思表示行為。本案中，縣政府對外發(fā)布的招商引資政策及雙方的招商引資協(xié)議完全符合行政允諾行為的特征?？h政府與甲公司雙方協(xié)議約定的稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還實(shí)質(zhì)并不是對稅款的減免，而是對財(cái)政資金的使用，稅款在征收入庫并由地方政府實(shí)際取得后，其性質(zhì)已經(jīng)轉(zhuǎn)化為地方政府的財(cái)政資金，地方政府對地方實(shí)得的財(cái)政資金擁有處分權(quán)力，并未逾越《稅收征管法》及相關(guān)文件關(guān)于稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)限的規(guī)定。因此，本案中的縣政府作出的稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還并不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)當(dāng)屬于有效的行為。

（二）本案中的稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還具有可訴性
判斷行政允諾行為是否具有可訴性，前提在于認(rèn)定其為抽象行政行為還是具體行政行為。在行政法中，通常認(rèn)為對特定對象作出的行政允諾為具體行政行為，而對不特定對象作出的行政允諾為抽象行政行為。本案中，雖然縣政府在招商引資政策中的稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還政策是向不特定對象作出的行政允諾行為，但是，縣政府與甲公司之間簽訂的開發(fā)協(xié)議中約定了稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還，此時(shí)顯然是縣政府對甲公司這一特定的對象作出的允諾，屬于具體行政行為，因此，本案中的稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還具有可訴性。

（三）納稅人的信賴?yán)鎽?yīng)得到保護(hù)
依據(jù)信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則，行政機(jī)關(guān)對自己的行為或承諾應(yīng)誠實(shí)守信，不得隨意變更，對行政相對人的授益性行政行為作出后，即使發(fā)現(xiàn)違法或?qū)φ焕?，只要行為不是因?yàn)橄鄬θ诉^錯(cuò)造成的，不得撤銷、廢止或改變；行政行為作出后發(fā)現(xiàn)有較嚴(yán)重違法情形可能給社會公共利益造成損失，必須撤銷或改變的，行政機(jī)關(guān)對撤銷或改變此種行為給無過錯(cuò)的相對人造成的損失應(yīng)當(dāng)給予補(bǔ)償。國發(fā)[2015]25號文“各地與企業(yè)已簽訂合同中的優(yōu)惠政策，繼續(xù)有效；對已兌現(xiàn)的部分，不溯及既往”的表述也體現(xiàn)了信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則的精神，因此，本案中的稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還即便被認(rèn)定為違反法律的規(guī)定，基于保護(hù)甲公司信賴?yán)娴目紤]，也應(yīng)繼續(xù)執(zhí)行。

（四）廢舊物資企業(yè)享受稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還政策應(yīng)注意防范風(fēng)險(xiǎn)
企業(yè)在經(jīng)營過程中如果過分依賴地方政府稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還政策，將面臨較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。首先，合同條款可能存在重大瑕疵，如果約定直接減免退稅，約定先征后返，都可能會被法院認(rèn)定為違反法律、法規(guī)的禁止性規(guī)定而導(dǎo)致合同無效，且一旦法院判決確認(rèn)行政行為違法，合同自始無效，則企業(yè)已經(jīng)實(shí)際取得的稅收利益也可能作為不當(dāng)?shù)美蛔坊?，無異于滅頂之災(zāi)。其次，即便合同條款無瑕疵，盡管企業(yè)具有法律所保護(hù)的信賴?yán)?，但從本案的結(jié)果來看，企業(yè)要實(shí)現(xiàn)該信賴?yán)?，仍存在較大的司法風(fēng)險(xiǎn)?？梢姡髽I(yè)若將盈利希望全部寄托于政府稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還之上，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)巨大且難以應(yīng)對，即便企業(yè)目前能夠享受較高的稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還，仍需在日常經(jīng)營中合理地做好稅收籌劃和安排，增強(qiáng)抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力。