假自營(yíng)真代理騙稅，兩級(jí)法院觀點(diǎn)“打架”

在目前查處的大多數(shù)騙稅案件中，一般都是采用“假自營(yíng)、真代理”的模式，以自營(yíng)掩蓋代理，達(dá)到退稅的目的。代理貿(mào)易本身并不違法，并且是現(xiàn)代社會(huì)普遍存在和積極推廣的貿(mào)易方式，只是在模式上不符合稅務(wù)管理要求，所以存在巨大風(fēng)險(xiǎn)。如果“假自營(yíng)、真代理”下隱藏不合法的手段和目的，也會(huì)觸犯刑法。正因?yàn)檫@種矛盾的存在，在現(xiàn)實(shí)中，對(duì)外貿(mào)企業(yè)的行為往往無法判斷是否違法，不同的法官對(duì) “假自營(yíng)、真代理”也會(huì)產(chǎn)生不同的裁判。

一、案情簡(jiǎn)介
2010年10月22日、2011年10月22日，億泰公司先后與黃鑫公司簽訂2份《委托代理出口協(xié)議》，就委托代理出口貨物有關(guān)事宜作出約定。2010年10月至2012年4月期間，億泰公司又與黃鑫公司簽訂119份《工礦產(chǎn)品購(gòu)銷合同》，其中9份在結(jié)算方式及期限中載明“出貨收匯后，憑增值稅發(fā)票結(jié)算”，在其他約定事項(xiàng)中載明“僅供商檢”，其余110份合同在結(jié)算方式及期限中載明“預(yù)付10%貨款，剩余貨款在出貨30日后憑增值稅發(fā)票結(jié)算”。上述《工礦產(chǎn)品購(gòu)銷合同》項(xiàng)下貨物出口后，億泰公司通過出口退稅申報(bào)，陸續(xù)獲得出口退稅款25,615,391.31元。

2014年2月21日，稅務(wù)稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》，認(rèn)定億泰公司構(gòu)成外貿(mào)出口“真代理、假進(jìn)銷”的違規(guī)操作，依據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營(yíng)秩序切實(shí)加強(qiáng)出口貨物退（免）稅管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕24號(hào)）第二條、《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》第七條的規(guī)定，對(duì)億泰公司已獲得的出口退稅款25,615,391.31元予以追繳。

二、案件爭(zhēng)議焦點(diǎn)
案件的爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于億泰公司的出口行為是否構(gòu)成“假自營(yíng)，真代理”，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳已退稅款的決定是否具有法律依據(jù)。

三、一審法院裁判觀點(diǎn)
一審法院認(rèn)為，稅務(wù)稽查局作出的稅務(wù)處理決定對(duì)億泰公司已申報(bào)并實(shí)際取得的25,615,391.31元出口退稅款予以追繳，對(duì)億泰公司的權(quán)益產(chǎn)生重大影響，但在作出該處理決定前，未充分保障億泰公司陳述、申辯的權(quán)利，違背了正當(dāng)程序原則，程序違法，應(yīng)予撤銷；稅務(wù)局所作行政復(fù)議決定認(rèn)定稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》程序合法，該事實(shí)認(rèn)定錯(cuò)誤，同樣應(yīng)予撤銷。

四、二審法院裁判觀點(diǎn)
（一）稽查局系認(rèn)真聽取和研究各方意見后才正式發(fā)送處理決定的。稽查局2014年2月21日作出處理決定，時(shí)隔9個(gè)月后才于2014年11月28日留置送達(dá)該稅務(wù)處理決定書，也給了億泰公司足夠的時(shí)間表達(dá)意見。應(yīng)認(rèn)定本案雖未組織正式聽證，但億泰公司相關(guān)實(shí)質(zhì)性陳述、申辯權(quán)利應(yīng)認(rèn)為已經(jīng)得到保障。綜上，稽查局作出被訴行政處理，其程序應(yīng)認(rèn)定合法，一審判決相關(guān)認(rèn)定錯(cuò)誤。

（二）億泰公司和黃鑫公司先后簽訂了2份《委托代理出口協(xié)議》和119份《工礦產(chǎn)品購(gòu)銷合同》，但因之前的委托代理協(xié)議中有著億泰公司不承擔(dān)貨物質(zhì)量和知識(shí)產(chǎn)權(quán)等糾紛及收匯風(fēng)險(xiǎn)的約定。兩公司之間的真實(shí)關(guān)系應(yīng)該認(rèn)定為委托代理出口合同關(guān)系，即便在履行過程中有變更合同的意思，也因沒有明確的書面合同終止原委托代理協(xié)議內(nèi)容而不應(yīng)認(rèn)定?；榫诌m用雙合同規(guī)則追回退稅的處理決定，事實(shí)認(rèn)定清楚。
出于整體監(jiān)管秩序的需要，在沒有發(fā)展出新的有效監(jiān)管方式之前，禁止雙合同出口是合理、相對(duì)有效和必要的，本院對(duì)此予以認(rèn)可。國(guó)稅發(fā)[2006]24號(hào)文件雖然是規(guī)范性文件，但有著合法的法律授權(quán)，各方對(duì)此均無異議。且截至日前，該規(guī)則仍然普遍適用，故稽查三局適用雙合同不能退稅規(guī)則對(duì)億泰公司進(jìn)行處理并無不當(dāng)。

《國(guó)家稅務(wù)總局、商務(wù)部關(guān)于切實(shí)加強(qiáng)出口貨物退（免）稅管理的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]24號(hào)）第二條（三）項(xiàng)規(guī)定，出口企業(yè)以自營(yíng)名義出口，其出口的同一批貨物既簽訂購(gòu)貨合同，又簽訂代理出口合同（或協(xié)議）的出口企業(yè)不得將該業(yè)務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理出口貨物退（免）稅。第三條規(guī)定出口企業(yè)凡從事本通知第二條所述業(yè)務(wù)之一并申報(bào)退（免）稅的，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，該業(yè)務(wù)已退（免）稅款予以追回，未退（免）稅款不再辦理。國(guó)稅發(fā)[2006]24號(hào)文件雖然是規(guī)范性文件，但有著合法的法律授權(quán)，各方對(duì)此均無異議。且截至日前，該規(guī)則仍然普遍適用。出于整體監(jiān)管秩序的需要，在沒有發(fā)展出新的有效監(jiān)管方式之前，禁止雙合同出口是合理、相對(duì)有效和必要的，本院對(duì)此予以認(rèn)可。故稽查三局適用雙合同不能退稅規(guī)則對(duì)億泰公司進(jìn)行處理并無不當(dāng)。

（三）撤銷一審法院作出的行政判決；駁回原審原告億泰公司的訴訟請(qǐng)求。

五、思考
一審法院認(rèn)為程序違法，判決稅務(wù)局?jǐn)≡V；二審法院認(rèn)為程序合法，判決稅務(wù)局勝訴。一審法院沒有對(duì)“假自營(yíng)、真代理”的問題進(jìn)行釋明；二審法院認(rèn)為形式上符合“假自營(yíng)、真代理”便不能退稅。這也是行政案件的特殊性，裁判的過程可能會(huì)避重就輕。但是不能否認(rèn)的是稅務(wù)局的規(guī)范性文件關(guān)于“假自營(yíng)、真代理”的規(guī)定簡(jiǎn)單明了，一旦法院認(rèn)為相關(guān)規(guī)范性文件可以適用，往往會(huì)作出傾向性的判決。后續(xù)，我們將繼續(xù)討論“假自營(yíng)、真代理”帶來的困惑。