【2020年09月24日】難啃的蘋(píng)果（六）- 獨(dú)立交易原則的勝利

本系列文章前篇請(qǐng)見(jiàn)：
難啃的蘋(píng)果（一）-- 美國(guó)稅制碎了一地
難啃的蘋(píng)果（二）-- 庫(kù)克避稅有理
難啃的蘋(píng)果（三）-- 列文孤掌難鳴
難啃的蘋(píng)果（四）-- 別想秋后算賬，頂多亡羊補(bǔ)牢
難啃的蘋(píng)果（五）-- 歐盟挑起六方大戰(zhàn)

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愛(ài)爾蘭訴歐盟委員會(huì)(Case T-778/16）和蘋(píng)果訴歐盟委員會(huì)（Case T-892/16)這兩個(gè)官司，主要的應(yīng)訴方都是歐盟委員會(huì)，因此歐盟法院做了并案審理。從2017年1月開(kāi)始，前后審理了三年。期間除過(guò)普通法院第七法庭于2019年9月17日和18日舉行了聽(tīng)證會(huì)之外，其余都是書(shū)面審理。

一、爭(zhēng)議的背景
爭(zhēng)議的核心是關(guān)聯(lián)交易，因此法庭對(duì)于爭(zhēng)議背景的調(diào)查集中在兩個(gè)方面：
  
（一）蘋(píng)果的業(yè)務(wù)背景
美國(guó)母公司API和愛(ài)爾蘭子AOE、ASI之間、以及AOE、ASI的總部和各自愛(ài)爾蘭分支機(jī)構(gòu)之間的交易安排的核心是兩個(gè)協(xié)議。首先是API與ASI和AOE之間訂立的成本分?jǐn)倕f(xié)議，這是針對(duì)研發(fā)服務(wù)的，AOE簽訂于1980年12月，到了1999年ASI也加入了。這個(gè)協(xié)議下，協(xié)議各方分?jǐn)傃邪l(fā)所有的成本和風(fēng)險(xiǎn)（主要就是研發(fā)支出）共同開(kāi)發(fā)技術(shù)，API成為知識(shí)產(chǎn)權(quán)的法律所有者，同時(shí)API授權(quán)相應(yīng)技術(shù)（使用區(qū)域?yàn)槌^(guò)北美和南美以外的世界各地）給AOE和ASI來(lái)制造和銷(xiāo)售蘋(píng)果產(chǎn)品，且不收取許可使用費(fèi)。另一個(gè)協(xié)議則是營(yíng)銷(xiāo)服務(wù)協(xié)議，最早是2008年ASI和API簽訂的。根據(jù)這個(gè)協(xié)議，API提供營(yíng)銷(xiāo)服務(wù)給ASI，ASI向API支付服務(wù)費(fèi)，服務(wù)費(fèi)按照成本加成法來(lái)計(jì)算。
  
ASI和AOE都在愛(ài)爾蘭設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)，AOE則同時(shí)在新加坡設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)。ASI的愛(ài)爾蘭分支機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)采購(gòu)，銷(xiāo)售和分銷(xiāo)蘋(píng)果產(chǎn)品，覆蓋的地域包括歐洲，中東，印度，非洲以及亞太地區(qū)，其中很多的活動(dòng)實(shí)際是由其他的關(guān)聯(lián)方根據(jù)服務(wù)協(xié)議提供的。AOE的愛(ài)爾蘭分支機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)制造和裝配特定范圍內(nèi)的計(jì)算機(jī)產(chǎn)品，該活動(dòng)在愛(ài)爾蘭進(jìn)行。
  
（二）愛(ài)爾蘭的稅收裁定  
愛(ài)爾蘭稅務(wù)局的兩個(gè)稅收裁定是應(yīng)納稅人的要求，于1991年的1月29日和2007年的5月23日分別作出的。依據(jù)愛(ài)爾蘭稅法下的程序，這兩個(gè)裁定先由ASI和AOE的稅務(wù)代表就愛(ài)爾蘭的應(yīng)稅利潤(rùn)計(jì)算方法提出建議，其后由愛(ài)爾蘭稅務(wù)局以書(shū)面方式表示認(rèn)可，最終達(dá)成的。

  

1991年的歷史比較久遠(yuǎn)，這點(diǎn)就略過(guò)不提。2007年的稅收裁定起因于蘋(píng)果公司于2007年5月16日建議修改愛(ài)爾蘭分支機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)計(jì)算方法。新方法下，ASI的愛(ài)爾蘭分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅的所得依據(jù)其發(fā)生的運(yùn)營(yíng)成本（不含支出給關(guān)聯(lián)方的成本）的一定比例來(lái)計(jì)算。AOE愛(ài)爾蘭分支機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)依據(jù)其運(yùn)營(yíng)成本的一定比例加分支機(jī)構(gòu)銷(xiāo)售收入的一定比例計(jì)算（后者代表該公司關(guān)于制造過(guò)程的技術(shù)開(kāi)發(fā)應(yīng)得的回報(bào)）來(lái)計(jì)算，計(jì)算過(guò)程中運(yùn)營(yíng)成本要減掉廠房的折舊等等。5月23日， 愛(ài)爾蘭稅務(wù)局書(shū)面同意了修改后的方法，形成了預(yù)約定價(jià)安排，有效直到2014年稅務(wù)年度。
  
（三）歐盟委員會(huì)的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)決定  
2016年8月30日歐盟委員會(huì)公布了其不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)決定，是本次訴訟的爭(zhēng)議之所在（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“受爭(zhēng)議的決定”）。該決定在描述了相關(guān)的事實(shí)和法律背景以后，通過(guò)以下步驟分析了政府援助的存在：
  
第一，兩個(gè)稅收裁定由愛(ài)爾蘭政府作出的決定，只要這兩個(gè)決定減少了ASI和AOE的納稅義務(wù)，則可以認(rèn)為愛(ài)爾蘭政府放棄了其稅收收入，造成了其資源損失。
  
第二，ASI和AOE屬于蘋(píng)果集團(tuán)，而蘋(píng)果集團(tuán)在所有的歐盟成員國(guó)都開(kāi)展運(yùn)營(yíng)，所以愛(ài)爾蘭政府的裁定影響了歐盟內(nèi)部的貿(mào)易活動(dòng)。
  
第三，兩個(gè)稅收裁定減少了ASI和AOE的納稅義務(wù)，給這兩個(gè)公司造成了競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。此外，兩個(gè)裁定只針對(duì)ASI和AOE單獨(dú)作出，從本質(zhì)上具有選擇性。既而，這種做法違背了愛(ài)爾蘭的通常的公司稅規(guī)則。
  
第四，綜上所述，愛(ài)爾蘭政府的稅收裁定減少了兩個(gè)公司的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，增加了兩個(gè)公司的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，扭曲了競(jìng)爭(zhēng)。

  

二、蘋(píng)果和愛(ài)爾蘭的主張
  蘋(píng)果公司提出了14項(xiàng)法律方面的主張，從各個(gè)角度反對(duì)歐洲委員會(huì)的決定。
  
l第1項(xiàng)直奔主題，說(shuō)愛(ài)爾蘭政府的兩項(xiàng)裁定符合其1997年稅收合并法案第25節(jié)（TAC1997 Section 25)，因此并未給予AOE和ASI額外照顧；同時(shí)，歐盟委員會(huì)認(rèn)為在歸集利潤(rùn)到兩個(gè)公司的愛(ài)爾蘭分支機(jī)構(gòu)時(shí)應(yīng)當(dāng)適用獨(dú)立交易原則，這是錯(cuò)誤的。
l第2項(xiàng)說(shuō)，根據(jù)歐盟條約第107條（TFEU 107），判斷國(guó)家援助時(shí)不應(yīng)當(dāng)參考獨(dú)立交易原則。
l第3項(xiàng)說(shuō)，歐盟委員會(huì)在分析AOE和ASI在愛(ài)爾蘭境外活動(dòng)時(shí)存在嚴(yán)重錯(cuò)誤。蘋(píng)果公司的相關(guān)知識(shí)產(chǎn)權(quán)在美國(guó)管理和控制，相關(guān)利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)歸于美國(guó)總部，不應(yīng)歸于愛(ài)爾蘭分支機(jī)構(gòu)。
l第4項(xiàng)說(shuō)，歐盟委員會(huì)分析兩個(gè)公司在愛(ài)爾蘭的活動(dòng)時(shí)存在嚴(yán)重錯(cuò)誤。兩個(gè)公司的愛(ài)爾蘭分支機(jī)構(gòu)只從事日常功能，并未參與知識(shí)產(chǎn)權(quán)的開(kāi)發(fā)和商業(yè)化。
l第5項(xiàng)說(shuō)，歐盟委員會(huì)違反了舉證責(zé)任原則，違反了OECD的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南以及專(zhuān)家的一致意見(jiàn)，自相矛盾，沒(méi)有充分考慮反映利潤(rùn)應(yīng)歸屬于愛(ài)爾蘭之外的相關(guān)證據(jù)。
l第6項(xiàng)說(shuō)愛(ài)爾蘭給蘋(píng)果公司的待遇與給其它公司的待遇相同，并沒(méi)有選擇性地給予照顧。歐盟委員會(huì)把ASI和AOE當(dāng)成愛(ài)爾蘭居民公司，認(rèn)為其全球利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)在愛(ài)爾蘭交稅，這是錯(cuò)誤的。
以上構(gòu)成反駁的主線(xiàn)。篇幅所限，其余主張略去。最后兩項(xiàng)主張則值得一提：
l第13項(xiàng)說(shuō)，歐盟委員會(huì)違反了歐盟條約第296條，越權(quán)了；
l第14項(xiàng)說(shuō)，歐盟委員會(huì)的決定超出了歐盟條約第107（1）條規(guī)定的其能力范圍。
  
同時(shí)，愛(ài)爾蘭政府提出了9項(xiàng)主張，大部分與蘋(píng)果公司的以上主張重疊。這里不再列舉。
  
三、法律判定  
歐盟法院的普通法院第七審判庭（以下簡(jiǎn)稱(chēng)：“法院”）于2020年7月15日公布了審判結(jié)果。要點(diǎn)如下：
  
（一）支持了歐盟委員會(huì)的調(diào)查權(quán)限和分析方法  
首先法院認(rèn)為歐盟委員會(huì)的這次調(diào)查在其權(quán)限之內(nèi)，因?yàn)槎悇?wù)上的選擇性?xún)?yōu)勢(shì)的確會(huì)影響到公平競(jìng)爭(zhēng)，歐盟委員會(huì)有權(quán)保證歐洲條約107條下賦予其的權(quán)力得以執(zhí)行，因此并沒(méi)有越權(quán)。此外，為了就是否構(gòu)成額外的稅務(wù)優(yōu)勢(shì)得出結(jié)論，就需必須要分析愛(ài)爾蘭稅法下的一般稅務(wù)處理，因此這種法規(guī)分析也沒(méi)有超出它的權(quán)限。

  

控方爭(zhēng)辯的核心問(wèn)題仍然是知識(shí)產(chǎn)權(quán)由誰(shuí)來(lái)控制？顯然知識(shí)產(chǎn)權(quán)由誰(shuí)來(lái)控制大部分的利潤(rùn)就應(yīng)當(dāng)歸屬于誰(shuí)。歐盟委員會(huì)認(rèn)為AOE和ASI的總機(jī)構(gòu)并沒(méi)有人員，全部的人員都在分支機(jī)構(gòu)，所以知識(shí)產(chǎn)權(quán)只能是在分支機(jī)構(gòu)實(shí)施控制的。對(duì)此控方提出了三點(diǎn)反駁意見(jiàn)：第一，不能將取得優(yōu)勢(shì)與選擇性等同對(duì)待，兩個(gè)應(yīng)當(dāng)分別分析；第二，歐盟以獨(dú)立交易原則作為參考框架，以及按OECD2010年版的轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告以及其中的OECD授權(quán)方法進(jìn)行分析存在錯(cuò)誤。第三，愛(ài)爾蘭根據(jù)其稅收優(yōu)惠政策給予AOE和ASI的待遇并不是選擇性的。
  
法院對(duì)此予以駁回，理由是：第一，優(yōu)勢(shì)和選擇性可以同時(shí)進(jìn)行分析，并無(wú)過(guò)錯(cuò)。第二，以獨(dú)立交易原則作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分析是否給予特別的優(yōu)惠也并無(wú)過(guò)錯(cuò)；盡管愛(ài)爾蘭的稅法中沒(méi)有明確的提出獨(dú)立交易原則，但是類(lèi)似于獨(dú)立交易原則的精神可以從其稅法中看到，而且同樣適用于居民公司和非居民公司。法院認(rèn)為，根據(jù)OECD的轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則方法以及OECD授權(quán)方法來(lái)分析正常的利潤(rùn)水平是適當(dāng)?shù)?，而且根?jù)OECD的方法參考知識(shí)產(chǎn)權(quán)的歸屬來(lái)確定利潤(rùn)分配也是適當(dāng)?shù)摹?br />   
（二）核心證據(jù)不足  
法院認(rèn)為歐盟委員會(huì)的論證線(xiàn)存在硬傷。法院認(rèn)為，一個(gè)非居民公司擁有的財(cái)產(chǎn)由其高管控制，如果高管并不在愛(ài)爾蘭任職，相應(yīng)財(cái)產(chǎn)帶來(lái)的利潤(rùn)并不應(yīng)當(dāng)歸屬于愛(ài)爾蘭分支機(jī)構(gòu)。盡管愛(ài)爾蘭分支機(jī)構(gòu)實(shí)際運(yùn)用了這些財(cái)產(chǎn)開(kāi)展業(yè)務(wù)，只要分支機(jī)構(gòu)的人員，并沒(méi)有控制相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)，相應(yīng)財(cái)產(chǎn)對(duì)應(yīng)的所得，就不應(yīng)當(dāng)歸集到愛(ài)爾蘭分支機(jī)構(gòu)納稅。即使分支機(jī)構(gòu)擁有全部的人員，總部一個(gè)人都沒(méi)有，也不能證明分支機(jī)構(gòu)擁有了這些財(cái)產(chǎn)，因?yàn)榧词箾](méi)有一個(gè)人的總公司，也有可能通過(guò)它的管理機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)公司財(cái)產(chǎn)實(shí)施控制。
  
也就是說(shuō)歐盟委員會(huì)想通過(guò)反證的方法來(lái)證明無(wú)形資產(chǎn)只能屬于愛(ài)爾蘭公司，但是法院不這么認(rèn)為。法院認(rèn)為舉證的責(zé)任在歐盟委員會(huì)，所以它不能將結(jié)論建立在反證上，他應(yīng)當(dāng)證明分公司的人員實(shí)際控制了這些無(wú)形資產(chǎn)，并且實(shí)際管理這些無(wú)形資產(chǎn)。雖然分公司事實(shí)上沒(méi)有人員，但是總公司可以仍然通過(guò)管理機(jī)構(gòu)（例如外包）來(lái)控制這些財(cái)產(chǎn)，并不能證明這些無(wú)形資產(chǎn)由分支機(jī)構(gòu)來(lái)管理和控制。歐盟委員會(huì)的證據(jù)不足，這是很致命的，因此控方認(rèn)為歐盟委員會(huì)對(duì)獨(dú)立交易權(quán)原則的應(yīng)用方式不對(duì)，因?yàn)樗鼪](méi)有考慮蘋(píng)果公司的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，結(jié)構(gòu)架構(gòu)以及特點(diǎn)，法院對(duì)此予以支持。

  

歐盟委員會(huì)在受爭(zhēng)議的決定中認(rèn)為分支機(jī)構(gòu)從事產(chǎn)品質(zhì)量管理、設(shè)施管理以及業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的部門(mén)涉及了對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理和控制，蘋(píng)果和愛(ài)爾蘭則提供了詳細(xì)的證據(jù)證明分支機(jī)構(gòu)人員的職責(zé)只是日常性的行政性的工作。受到歐盟委員會(huì)懷疑的愛(ài)爾蘭分支機(jī)構(gòu)的部門(mén)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和功能在整個(gè)公司只占很小的一部分，因此他們所應(yīng)分配到的利潤(rùn)也應(yīng)只是公司的整體利潤(rùn)中的很小一部分。這些活動(dòng)和功能既不是針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理，也不是針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的戰(zhàn)略性決策，這些管理和決策實(shí)際上都是在美國(guó)進(jìn)行的。API在美國(guó)的人員通過(guò)一些管理機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施這些管理和控制，因此，將大量與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的利潤(rùn)分配給愛(ài)爾蘭分支機(jī)構(gòu)是完全沒(méi)有道理的。
  
由于歐盟委員會(huì)缺乏核心證據(jù)證明ASI和AOE在愛(ài)爾蘭少交了稅，因此整個(gè)不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)決定也就不攻自破，其他的主張也就沒(méi)有必要再去檢查。綜上所述，歐盟委員會(huì)并沒(méi)有充分地證明愛(ài)爾蘭給了蘋(píng)果公司選擇性的稅收優(yōu)惠從而違反了歐盟條約107（1）條的規(guī)定，因此，歐盟委員會(huì)的決定應(yīng)當(dāng)取消。
  
四、跟你沒(méi)完  
本來(lái)是愛(ài)爾蘭挖別國(guó)墻角，這本是個(gè)稅務(wù)問(wèn)題，但是歐盟委員會(huì)無(wú)法追究這個(gè)問(wèn)題，非得要拿企業(yè)與企業(yè)之間的公平說(shuō)事，將公平競(jìng)爭(zhēng)法趕鴨子上架，這官司也太難了。歐盟委員會(huì)煮熟的鴨子又飛了，但也不是一無(wú)所獲，至少獨(dú)立交易原則站住了腳，這一點(diǎn)非同小可。歐盟條約下各成員國(guó)稅務(wù)司法主權(quán)獨(dú)立，解決這個(gè)稅務(wù)問(wèn)題束手束腳，但這個(gè)稅務(wù)問(wèn)題的核心是獨(dú)立交易原則，現(xiàn)在把獨(dú)立交易原則這個(gè)舊酒裝到公平競(jìng)爭(zhēng)法這個(gè)新瓶下，這場(chǎng)架還能繼續(xù)打下去。
  

2020年7月15日歐盟法院宣判當(dāng)天，瑪格瑞特·維斯塔格(Margrethe Vestager)發(fā)表聲明說(shuō)，歐盟委員會(huì)要仔細(xì)研究該項(xiàng)判決，研究接下來(lái)如何行動(dòng)。作為歐盟委員會(huì)的執(zhí)行副總裁，維斯塔格說(shuō)現(xiàn)在的疫情危機(jī)下，各國(guó)政府和民眾急需用錢(qián)，但是一些成員國(guó)放縱某些跨國(guó)公司少納稅，不僅不公平，也損害了政府和民眾的財(cái)力；因此，呼吁從公司哲學(xué)和立法層面采取措施協(xié)助國(guó)家援助法案的執(zhí)法行動(dòng)。
  
在維斯塔格看來(lái)，此前普通法院在盧森堡和菲亞特、以及荷蘭和星巴克的政府資助法案中，已經(jīng)確立了成員國(guó)必須尊重歐盟的國(guó)家援助法的原則，這次普通法院又確認(rèn)了可以參照獨(dú)立交易原則來(lái)判斷稅收優(yōu)惠是否具有選擇性，這都是巨大的進(jìn)步。維斯塔格說(shuō)，歐盟委員會(huì)還會(huì)一如既往地審查激進(jìn)的稅務(wù)籌劃，根據(jù)國(guó)家援助法判斷其是否構(gòu)成非法的國(guó)家援助，這項(xiàng)事業(yè)此前已經(jīng)在國(guó)家、歐洲以及全球?qū)用嫒〉昧孙@著進(jìn)展，今后仍會(huì)堅(jiān)持，直到取得全面勝利。
  
維斯塔格在向蘋(píng)果喊話(huà)：“你等著，跟你沒(méi)完?！?/font>

（未完待續(xù)）