從一則檢察院撤訴案件分析逃稅罪阻卻事由

編者按：我國《刑法》第二百零一條逃稅罪規(guī)定了阻卻事由條款，即經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。實踐當中，納稅人對稅務(wù)處理、處罰本身即存在爭議，法律亦賦予了納稅人提起行政復(fù)議、行政訴訟的權(quán)利。那么，在稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳稅款、滯納金，但未繳納罰款，稅務(wù)機關(guān)是否應(yīng)當認為納稅人拒絕接受行政處罰而立即將案件移送刑事司法程序？本文以一則案例進行分析，以饗讀者。

一、案例引入
陶佑忠系長沙湘水謠食品有限公司法定代表人。2013年5月13日，長沙市公安局直屬分局對陶佑忠涉嫌挪用資金犯罪立案偵查，6月6日將其刑事拘留，12月19日準許其取保候?qū)彙?015年6月5日，公安辦案過程中發(fā)現(xiàn)湘水謠公司存在通過隱瞞銷售收入、做假賬的方式，虛假申報繳納增值稅、企業(yè)所得稅，逃避應(yīng)繳納稅款的行為，遂將該線索移交稅務(wù)機關(guān)。瀏陽市國家稅務(wù)局稽查局于2015年11月6日立案，于2016年1月29日作出《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》。4月8日，稅務(wù)機關(guān)以陶佑忠涉嫌逃避繳納稅款犯罪將案件移送公安，長沙市公安局直屬分局于4月26日立案偵查。

湘水謠公司不服該《稅務(wù)行政處罰決定書》，于2016年7月8日向人民法院提起行政訴訟。8月1日法院以本案移送公安為由裁定中止訴訟。

2016年10月14日，長沙市雨花區(qū)檢察院以陶佑忠涉嫌挪用資金、職務(wù)侵占犯罪向法院提起公訴。2017年6月15日追加起訴涉嫌逃稅犯罪。2018年5月7日法院對行政訴訟恢復(fù)審理，于10月9日作出判決，依法撤銷涉案《稅務(wù)行政處罰決定書》。2018年11月20日檢察院撤回對陶佑忠涉嫌挪用資金、職務(wù)侵占犯罪、逃稅罪的起訴。

二、稅務(wù)機關(guān)移送案件的程序與標準
（一）移送程序

根據(jù)《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（國務(wù)院令第310號）第三條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在依法查處違法行為過程中，發(fā)現(xiàn)違法案件符合刑法、相關(guān)司法解釋以及經(jīng)濟犯罪案件追訴標準等規(guī)定，涉嫌構(gòu)成犯罪的，必須移送公安機關(guān)。移送的必備材料包括：（一）涉嫌犯罪案件移送書；（二）涉嫌犯罪案件情況的調(diào)查報告；（三）涉案物品清單；（四）有關(guān)檢驗報告或者鑒定結(jié)論；（五）其他有關(guān)涉嫌犯罪的材料。

公安機關(guān)應(yīng)當自接受移送之日起3日內(nèi)，依照刑法、刑事訴訟法以及最高人民法院、最高人民檢察院、公安部關(guān)于立案標準、辦理程序的規(guī)定進行審查。認為有犯罪事實，需要追究刑事責任，依法決定立案的，應(yīng)當書面通知移送案件的行政執(zhí)法機關(guān)；認為沒有犯罪事實，或者犯罪事實顯著輕微，不需要追究刑事責任，依法不予立案的，應(yīng)當說明理由，并書面通知移送案件的行政執(zhí)法機關(guān)，相應(yīng)退回案卷材料。

（二）移送標準

1、《中華人民共和國刑法》

第二百零一條規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。

對多次實施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。

有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。

2、《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號）

第一條第一款規(guī)定，納稅人實施下列行為之一，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上且偷稅數(shù)額在一萬元以上的，依照刑法第二百零一條第一款的規(guī)定定罪處罰：

（一）偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證；

（二）在帳簿上多列支出或者不列、少列收入；

（三）經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報納稅；

（四）進行虛假納稅申報；

（五）繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。

第三條規(guī)定，偷稅數(shù)額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。

偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個納稅年度的，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實際發(fā)生納稅義務(wù)期間應(yīng)當繳納稅款總額的比例確定。

偷稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的偷稅數(shù)額及百分比達到刑法第二百零一條第一款規(guī)定的標準，即構(gòu)成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數(shù)額應(yīng)當累計計算，偷稅百分比應(yīng)當按照最高的百分比確定。

3、最高人民檢察院、公安部關(guān)于印發(fā)《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》的通知（公通字[2010]23號）

第五十七條規(guī)定，逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴：

（一）納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，不補繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的；

（二）納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上的；

（三）扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在五萬元以上的。

納稅人在公安機關(guān)立案后再補繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。

綜上，追究逃稅罪刑事責任，不僅需要考察行為人是否滿足逃稅金額、比例要求，同時需要考察是否符合阻卻事由，易言之，在納稅人滿足五年內(nèi)未收到兩次以上稅務(wù)行政處罰的前提下，稅務(wù)機關(guān)只有在下達追繳通知后，納稅人拒絕補繳應(yīng)納稅款，拒絕繳納滯納金，拒絕接受行政處罰的，才應(yīng)當移交司法機關(guān)追究刑事責任。

三、納稅人依法提起行政訴訟不影響阻卻事由的成立
根據(jù)上述規(guī)定，需要指出三點。第一，《稅收征管法》第八十八條規(guī)定了納稅前置制度，即納稅人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時,必須先依照處理決定繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔保,然后可以申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的,可以依法向法院起訴。若在規(guī)定期限不繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔保，納稅人將喪失提起行政復(fù)議、訴訟的權(quán)利。第二，稅務(wù)機關(guān)的處理、處罰決定書中將給與納稅人一定的期限履行義務(wù)，如在收到文書之日起7日內(nèi)補繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者繳納罰款等。只要納稅人在此期限內(nèi)履行了稅務(wù)機關(guān)的處理處罰決定，則免于追究刑事責任。第三，納稅人補繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰后，不服稅務(wù)機關(guān)的處理、處罰決定而申請復(fù)議或者提起行政訴訟的，不影響處罰阻卻事由的成立。易言之，不能因為納稅人事后申請復(fù)議或者提起行政訴訟，而認為行為人不具備處罰阻卻事由。

但是，還有一種情況，實務(wù)與學理中出現(xiàn)分歧，即在稅務(wù)機關(guān)依法作出行政處理、處罰后，納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)補繳稅款、滯納金，但不服行政處罰而申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟的，是否影響阻卻事由的成立。

我們認為，在稅務(wù)處罰決定書規(guī)定的繳納罰款期限屆滿之后至法律規(guī)定的提起訴訟期間屆滿之前，稅務(wù)處罰決定書并未生效，其認定納稅人存在的違法事實處于不確定狀態(tài)，納稅人通過司法救濟程序，提起行政復(fù)議或者行政訴訟，可以推翻稅務(wù)機關(guān)認定的違法事實，則構(gòu)成犯罪的行為基礎(chǔ)不復(fù)存在。若稅務(wù)機關(guān)在納稅人不按照規(guī)定履行義務(wù)后立即移送公安進入司法程序，不僅違背刑法對逃稅罪設(shè)置阻卻事由的立法目的，也嚴重損害納稅人依法提起行政復(fù)議、行政訴訟的權(quán)利。

在本案中，法院判決書中寫道：“（瀏陽市國家稅務(wù)局稽查局）向原告下達《稅務(wù)行政處罰決定書》，在賦予原告六個月的行政訴訟期限未屆滿，處罰決定書未產(chǎn)生法律效力的情況下，且我國刑法規(guī)定逃稅罪追究刑事責任必須行政處罰程序前置，即在當事人主動接受行政處罰的情形下，不予追究當事人刑事責任，仍于2016年4月將未生效的《稅務(wù)行政處罰決定書》認定的少繳增值稅的違法事實作為原告法定代表人陶佑忠涉嫌逃避繳納稅款犯罪移送瀏陽市公安局，亦違反了法定程序”。該判決更進一步，認為在法律規(guī)定的六個月行政訴訟期限屆滿之前，納稅人未在《稅務(wù)行政處罰決定書》規(guī)定的期限內(nèi)繳納罰款，亦不能認定納稅人“不接受行政處罰”，不能因此將案件移送司法機關(guān)。

在行政訴訟一審判決作出后，檢察院借鑒了部分觀點，認為對陶佑忠涉嫌逃稅罪起訴不當，遂向法院作出長雨檢刑撤訴（2018）2號《撤回起訴決定書》，法院裁定準許撤回起訴。

小結(jié)：由于納稅前置制度的存在，納稅人須按照稅務(wù)處理決定規(guī)定的期限繳納稅款、滯納金，才可以提起司法救濟。但對于稅務(wù)處罰決定，納稅人可以直接行使復(fù)議、訴訟權(quán)利，而稅務(wù)機關(guān)在行政訴訟法規(guī)定的六個月屆滿之前，不應(yīng)以納稅人未滿足逃稅罪的阻卻事由為由將案件移送司法機關(guān)。