高報(bào)出口價(jià)格必然構(gòu)成騙取出口退稅？法院：并非如此

在實(shí)踐中，高報(bào)出口價(jià)格經(jīng)常作為騙取出口退稅的手段出現(xiàn)，由此，一旦出現(xiàn)高報(bào)出口價(jià)格的情況，便使人將其與騙取出口退稅相聯(lián)系。然而，高報(bào)出口價(jià)格與騙取出口退稅之間并不存在等同關(guān)系，高報(bào)出口價(jià)格情況的出現(xiàn)既不能直接說(shuō)明行為人在客觀上實(shí)施了騙稅行為，也不能表明行為人就一定具有騙稅的主觀故意，更不會(huì)必然造成騙取國(guó)家出口退稅款的后果。因此，高報(bào)出口價(jià)格必然構(gòu)成騙取出口退稅這一刻板看法缺乏依據(jù)。本文分享的一則案例中，法院判決明確對(duì)此進(jìn)行了說(shuō)明，本文將對(duì)此進(jìn)行細(xì)致分析。

一、高報(bào)出口價(jià)格引發(fā)騙取出口退稅罪爭(zhēng)議
基本案情

2009年1月至2014年11月期間，Z公司法定代表人周某要求公司市場(chǎng)部經(jīng)理袁某將公司出口的貨物高出實(shí)際成交價(jià)申報(bào)出口。在貨物出口過(guò)程中，袁某按照周某的要求，擬定每批貨物提高5000美元到20000美元不等的標(biāo)準(zhǔn)，并由制單員王某梅、蘇某葉、鄺某燕等人根據(jù)擬定價(jià)格制作報(bào)關(guān)合同、發(fā)票單證用于向海關(guān)申報(bào)出口，并以上述單證向H省國(guó)稅局申報(bào)出口退稅。經(jīng)H省國(guó)稅局計(jì)核，Z公司和周某、袁某在此期間以高報(bào)出口貨物實(shí)際成交價(jià)格的方式申報(bào)出口退稅的業(yè)務(wù)共699單，涉及出口退稅款348萬(wàn)余元。

A市檢察院以Z公司、周某、袁某構(gòu)成騙取出口退稅罪提起公訴，一審法院審理后作出判決認(rèn)為，Z公司及周某、袁某故意違反稅收法規(guī)，采取高報(bào)實(shí)際成交價(jià)格的手段騙取國(guó)家出口退稅款348萬(wàn)余元，構(gòu)成騙取出口退稅罪。周某、袁某均不服，提出上訴。

各方觀點(diǎn)

Z公司觀點(diǎn)：確實(shí)存在699單高報(bào)的情況，但造成高報(bào)的原因多為客觀原因，而非故意高報(bào)，高報(bào)情況不能實(shí)現(xiàn)騙取出口退稅目的，Z公司對(duì)此不構(gòu)成騙取出口退稅罪。

周某及其辯護(hù)人觀點(diǎn)：原判認(rèn)定數(shù)額不當(dāng)，由于退稅政策的復(fù)雜性，不能簡(jiǎn)單得出348萬(wàn)的犯罪數(shù)額；原判認(rèn)定高報(bào)就可以騙得退稅款的邏輯錯(cuò)誤，高報(bào)5000美元以下的，不用調(diào)整。

袁某及其辯護(hù)人觀點(diǎn)：袁某沒(méi)有犯罪的主觀故意，不構(gòu)成騙取出口退稅罪；高報(bào)5000美元以內(nèi)的不應(yīng)認(rèn)定為是騙取退稅的犯罪數(shù)額。
H省檢察院觀點(diǎn)：原判認(rèn)定存在錯(cuò)誤，在騙稅數(shù)額認(rèn)定依據(jù)、計(jì)算方法等方面存在問(wèn)題，認(rèn)定Z公司及周某、袁某采取高報(bào)價(jià)格手段騙取退稅款348萬(wàn)余元的事實(shí)不清、證據(jù)不足，原審判決存在明顯錯(cuò)誤，應(yīng)當(dāng)裁定撤銷原判，發(fā)回重審或者查清事實(shí)后依法予以改判。

二審法院觀點(diǎn)：原審判決認(rèn)定Z公司、周某、袁某騙取出口退稅款348萬(wàn)余元的事實(shí)不清，證據(jù)不足，不能排除合理懷疑，不予認(rèn)定，撤銷原判決，Z公司、周某、袁某對(duì)此不構(gòu)成騙取出口退稅罪。

二、二審法院認(rèn)為本案不構(gòu)成騙稅罪的理由及評(píng)析
對(duì)于前述案件事實(shí)，二審法院在判決中指出，“現(xiàn)有證據(jù)能證實(shí)周某指使袁某在申報(bào)出口退稅時(shí)高報(bào)價(jià)格，袁某也按照周某的指示對(duì)部分單據(jù)進(jìn)行了高報(bào)”，而Z公司也承認(rèn)實(shí)施了高報(bào)出口的行為，但二審法院最終并未認(rèn)定前述事實(shí)構(gòu)成騙取出口退稅罪，主要的觀點(diǎn)是“具體高報(bào)的數(shù)額、單次、稅額和時(shí)間不清”、“以高報(bào)的699單簡(jiǎn)單計(jì)算出騙取出口退稅額不符合實(shí)際”，由此可見(jiàn)，不能以存在高報(bào)出口價(jià)格的情況直接認(rèn)定存在騙取出口退稅，騙取出口退稅罪的構(gòu)成仍需從事實(shí)、證據(jù)角度進(jìn)行判定。

具體到本案中，二審法院從事實(shí)、證據(jù)角度判定高報(bào)出口價(jià)格不構(gòu)成騙取出口退稅罪，筆者對(duì)法院判決的主要理由進(jìn)行梳理并評(píng)析如下：

（一）高報(bào)出口價(jià)格并不必然產(chǎn)生騙稅數(shù)額，本案騙稅數(shù)額認(rèn)定缺乏根據(jù)

首先，二審法院認(rèn)為：“原審判決根據(jù)H省國(guó)稅局出具的復(fù)函認(rèn)定Z公司、周某、袁某高報(bào)價(jià)格，騙取348萬(wàn)余元的數(shù)額事實(shí)不清?！薄霸搹?fù)函的結(jié)論為多申報(bào)出口退稅款為348萬(wàn)余元。并沒(méi)有認(rèn)定為Z公司騙取的出口退稅額，且國(guó)稅局在該復(fù)函結(jié)尾處已明確注明‘僅作為參考使用，不能作為定案的依據(jù)’。”由此可見(jiàn)，二審法院認(rèn)為，原審法院根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)函認(rèn)定本案騙稅數(shù)額為348萬(wàn)余元缺乏事實(shí)根據(jù)。實(shí)際上，在刑事案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)的文書不宜直接作為證據(jù)使用，更不能作為法院審理案件的定案依據(jù)，本案二審法院的該觀點(diǎn)值得肯定。

其次，二審法院認(rèn)為，“根據(jù)《出口貨物退免稅管理辦法》（試行）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]39號(hào)）等相關(guān)國(guó)家規(guī)定中有關(guān)出口退稅的計(jì)算公式、計(jì)算方法，高報(bào)出口價(jià)格，只能增加免抵退稅額，而免抵退稅額是否可以轉(zhuǎn)化為實(shí)際退稅款，還受已繳納的增值稅額的限制，即以已繳納的增值稅額（進(jìn)項(xiàng)稅額）為上限，不能超過(guò)已繳納的增值稅額。因此，多報(bào)的退稅數(shù)額并不必然等于騙取退稅數(shù)額?！倍彿ㄔ旱倪@一觀點(diǎn)是對(duì)出口退稅政策及原理的正確理解，高報(bào)出口價(jià)格增加的是免抵退稅額，而最終并不一定會(huì)轉(zhuǎn)化為實(shí)際退稅款為行為人所獲得，因此，原審法院以699單中的高報(bào)價(jià)格簡(jiǎn)單核算出多報(bào)退稅348萬(wàn)余元，并不能全面反映企業(yè)真實(shí)的納稅情況，高報(bào)出口價(jià)格并不必然產(chǎn)生相應(yīng)的騙稅數(shù)額。

最后，二審法院指出，“根據(jù)《國(guó)家外匯管理局關(guān)于進(jìn)一步簡(jiǎn)化出口收匯核銷手續(xù)有關(guān)問(wèn)題的通知》（匯發(fā)[2005]73號(hào)）第五條的規(guī)定，出口單位對(duì)應(yīng)的收匯不超過(guò)等值5000美元（含5000美元）的，可以依據(jù)相關(guān)核銷憑證直接辦理核銷手續(xù)。也就是說(shuō)，每單貨物報(bào)關(guān)金額與收匯金額存在正負(fù)5000美元的差額是允許的?，F(xiàn)有證據(jù)證實(shí)高報(bào)的669單貨物中，存在高報(bào)259-31896美元不等的情況，部分高報(bào)在允許的合理范圍內(nèi)，不能認(rèn)定為犯罪數(shù)額?！狈ㄔ旱倪@一觀點(diǎn)其實(shí)仍在表明，本案的騙稅數(shù)額認(rèn)定不清，對(duì)于高報(bào)出口價(jià)格是否產(chǎn)生騙稅數(shù)額不僅在事實(shí)認(rèn)定上存在模糊，而且在法律適用上也存在缺陷。

（二）無(wú)充分證據(jù)證明周某、袁某高報(bào)出口價(jià)格具有騙稅故意與騙稅行為

首先，二審法院認(rèn)為，“周某及其辯護(hù)人辯解長(zhǎng)期存在價(jià)格波動(dòng)的主要原因是報(bào)關(guān)報(bào)檢時(shí)間差、市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)、貨物短裝及貨物到買方后不完全達(dá)標(biāo)降價(jià)銷售等客觀原因，導(dǎo)致在申報(bào)價(jià)格與實(shí)際出口價(jià)格的不一致。Z公司出口的2158單貨物中，不僅有高報(bào)出口價(jià)格的，也有低報(bào)出口價(jià)格的。因此，不能排除因市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)等客觀原因而導(dǎo)致高報(bào)出口價(jià)格的合理懷疑?！边@一觀點(diǎn)表明，構(gòu)成騙取出口退稅罪必須具備騙稅故意，騙稅故意的存在必須有證據(jù)加以證明，并不能以存在高報(bào)出口價(jià)格的情況來(lái)推定行為人具有騙稅故意。

其次，二審法院認(rèn)為，“Z公司與周某、袁某高報(bào)出口價(jià)格的行為不符合法律規(guī)定的‘以虛假手段騙取出口退稅款’?！?/font>刑法》第二百零四條規(guī)定，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國(guó)家出口退稅款的，構(gòu)成騙取出口退稅罪。而《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋[2002]30號(hào)）第一條規(guī)定，‘假報(bào)出口’，是指以虛構(gòu)已稅貨物出口事實(shí)為目的；第二條第（三）項(xiàng)規(guī)定，雖有貨物出口，但虛構(gòu)該出口貨物的品名、數(shù)量、單價(jià)等要素，騙取未實(shí)際納稅部分出口退稅款的屬于“其他欺騙手段”。本案不存在虛構(gòu)出口的情形，在案證據(jù)也不能證實(shí)Z公司出口貨物未實(shí)際繳納稅費(fèi)?！倍彿ㄔ哼@一觀點(diǎn)表明，認(rèn)定騙取出口退稅罪需在客觀上具備騙取出口退稅的行為，而高報(bào)出口價(jià)格并不屬于“假報(bào)出口”，也不當(dāng)然屬于“其他欺騙手段”，對(duì)于高報(bào)出口價(jià)格是否屬于騙取出口退稅行為，仍需對(duì)案件事實(shí)進(jìn)行具體分析，并以充分的證據(jù)予以證明。

三、本案啟示
（一）高報(bào)出口價(jià)格與騙取出口退稅之間并不存在等同關(guān)系

前述法院觀點(diǎn)已經(jīng)提及，根據(jù)我國(guó)退免稅的相關(guān)政策和規(guī)定，高報(bào)出口價(jià)格所直接增加的是免抵退稅額，而免抵退稅額的增加并不一定會(huì)導(dǎo)致實(shí)際退稅款的增加，因此，并不能以高報(bào)出口價(jià)格來(lái)推論行為人多獲得了實(shí)際退稅款，高報(bào)出口價(jià)格與騙取出口退稅之間并不存在等同關(guān)系，以下以一個(gè)簡(jiǎn)單的計(jì)算示例對(duì)此進(jìn)行證明。

甲公司2019年1月進(jìn)口貨物，完稅價(jià)格為500萬(wàn)元，關(guān)稅稅率為10%，從國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料支付價(jià)款為800萬(wàn)元，繳納進(jìn)項(xiàng)稅128萬(wàn)元，外銷出口貨物價(jià)格為1000萬(wàn)元，內(nèi)銷貨物不含稅銷售額為600萬(wàn)元，甲公司適用免抵退稅政策。上期留抵稅額為0。（假定上述貨物內(nèi)銷時(shí)適用16%的增值稅稅率，出口退稅率為13%）

1、正常情況下，甲公司2019年1月的應(yīng)退稅額計(jì)算如下：

（1）當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額

進(jìn)口環(huán)節(jié)：500×（1+10%）×16%=88（萬(wàn)元）
國(guó)內(nèi)采購(gòu)環(huán)節(jié)：128萬(wàn)元

出口貨物當(dāng)期不得免征和抵扣稅額：1000×（16%-13%）=30萬(wàn)元

當(dāng)期允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)：88+128-30=186萬(wàn)元

（2）當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額

出口貨物免稅

內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額：600×16%=96萬(wàn)元

（3）當(dāng)期應(yīng)納稅額：96-186=-90萬(wàn)元

（4）當(dāng)期免抵退稅限額：1000×13%=130萬(wàn)元

由于期末留抵稅額90萬(wàn)元

因此，當(dāng)期應(yīng)退稅額為90萬(wàn)元，當(dāng)期免抵稅額為40萬(wàn)元。

2、如果甲公司高報(bào)出口價(jià)格200萬(wàn)元，即申報(bào)外銷貨物價(jià)格為1200萬(wàn)元，那么甲公司2019年1月的應(yīng)退稅額計(jì)算如下：

（1）當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額

進(jìn)口環(huán)節(jié)：500×（1+10%）×16%=88（萬(wàn)元）

國(guó)內(nèi)采購(gòu)環(huán)節(jié)：128萬(wàn)元

出口貨物當(dāng)期不得免征和抵扣稅額：1200×（16%-13%）=36萬(wàn)元

當(dāng)期允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)：88+128-36=180萬(wàn)元

（5）當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額

出口貨物免稅

內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額：600×16%=96萬(wàn)元

（6）當(dāng)期應(yīng)納稅額：96-180=-84萬(wàn)元

（7）當(dāng)期免抵退稅限額：1200×13%=156萬(wàn)元

由于期末留抵稅額84萬(wàn)元

因此，當(dāng)期應(yīng)退稅額為84萬(wàn)元，當(dāng)期免抵稅額為72萬(wàn)元。

對(duì)比前后兩次計(jì)算結(jié)果，甲公司高報(bào)出口價(jià)格200萬(wàn)元，最終可獲得的退稅款反而由90萬(wàn)元降低至84萬(wàn)元，顯然不能達(dá)到騙稅的目的。這表明，高報(bào)出口價(jià)格并不必然屬于騙稅行為，并不必然導(dǎo)致騙稅結(jié)果，高報(bào)出口價(jià)格與騙稅之間并無(wú)等同關(guān)系。

（二）騙取出口退稅罪的構(gòu)成應(yīng)符合構(gòu)成要件并以充分的證據(jù)證明

根據(jù)《刑法》第二百零四條、最高人民法院《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋[2002]30號(hào)）的規(guī)定，構(gòu)成騙取出口退稅罪，犯罪行為人須符合以下要件：1、客體要件：侵害了國(guó)家出口退稅管理制度和國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)；2、客觀要件：實(shí)施了“假報(bào)出口或者其他欺騙手段”，騙取國(guó)家出口退稅款數(shù)額較大；3、主體要件：一般主體；4、主觀要件：具有騙稅的故意。因此，法院認(rèn)定行為人構(gòu)成騙取出口退稅罪，必須嚴(yán)格審查行為人是否符合前述要件，并且有充分的在案證據(jù)能對(duì)此予以證明。

在上述四個(gè)要件中，爭(zhēng)議最大的要件是主觀要件，即騙取出口退稅罪是否需要具備主觀騙稅故意，通常認(rèn)為，“騙取國(guó)家出口退稅款”的用語(yǔ)可以看出構(gòu)成騙取出口退稅罪隱含了主觀方面必須是“故意”的要求，而本案中二審法院的判決已經(jīng)表明，主觀騙稅故意是騙取出口退稅罪的必備構(gòu)成要件，并且，該構(gòu)成要件是否具備不能以存在高報(bào)出口價(jià)格的情況進(jìn)行推論，而應(yīng)以證據(jù)加以證明。