股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓但土地使用權(quán)屬未發(fā)生轉(zhuǎn)移不征收契稅案

編者按：根據(jù)《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17號(hào)）第九條規(guī)定，在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)，公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。目前，以轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式間接轉(zhuǎn)讓土地、房屋權(quán)屬已成為較為常見的稅收籌劃方式。那么，同樣方式處理下，是否應(yīng)征收土地增值稅，現(xiàn)行法律法規(guī)中并未明確規(guī)定，但國稅函、批復(fù)中多認(rèn)為，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán)，實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為，應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅。因此，在目標(biāo)公司主要資產(chǎn)系房屋、土地時(shí)，交易雙方均應(yīng)關(guān)注涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、案例引入
A公司、B公司與乙公司簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，約定兩公司將各自持有的甲公司股份（其中A公司占股72%、B公司占股28%）轉(zhuǎn)讓給乙公司。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議執(zhí)行后，甲公司申請將法定代表人進(jìn)行變更并獲批準(zhǔn)，但公司名稱及所屬房屋所有權(quán)人、土地使用權(quán)人未發(fā)生變更。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，乙公司以股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名掩蓋整體受讓甲公司企業(yè)資產(chǎn)之實(shí)，公司組織架構(gòu)變化的實(shí)質(zhì)是財(cái)產(chǎn)所有人因財(cái)產(chǎn)買賣而更換，認(rèn)定雙方發(fā)生了房屋土地的交易行為，乙公司作為承受方應(yīng)當(dāng)繳納契稅。一審法院認(rèn)為，乙公司雖擁有甲公司100%的股權(quán)，但甲公司作為獨(dú)立的企業(yè)法人，企業(yè)名稱未變更，房屋所有權(quán)主體及土地使用權(quán)主體均未發(fā)生變化，仍由甲公司擁有使用，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征收契稅處理決定事實(shí)不清、主要證據(jù)不充分，應(yīng)予撤銷。

二、華稅點(diǎn)評
（一）契稅的征稅前提為，納稅人承受了土地、房屋權(quán)屬

根據(jù)《契稅暫行條例》之規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。所稱土地、房屋權(quán)屬，是指土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)，所成承受是指以受讓、購買、受贈(zèng)、交換等方式取得土地、房屋權(quán)屬的行為。

前引案例中，乙公司通過向法院提交《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》、受讓方/轉(zhuǎn)讓方營業(yè)執(zhí)照、銀行轉(zhuǎn)賬單據(jù)、注明甲公司為使用權(quán)人的國有土地使用證，證明乙公司的股權(quán)受讓行為合法有效，三方進(jìn)行的為股權(quán)轉(zhuǎn)讓而非資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓后國有土地使用權(quán)仍歸甲公司所有，國有土地使用權(quán)并未發(fā)生變更。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓≠資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，土地、房屋所有權(quán)主體仍為甲企業(yè)，未發(fā)生變更，不應(yīng)繳納契稅

企業(yè)兼并重組是化解產(chǎn)能嚴(yán)重過剩矛盾，調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要途徑，為鼓勵(lì)企業(yè)兼并重組，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局早在2001年即出臺(tái)《關(guān)于企業(yè)改革中有關(guān)契稅政策的通知》，明確規(guī)定，“在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征契稅”，并規(guī)定了政策執(zhí)行有效期，隨后該項(xiàng)政策的有效期限經(jīng)2003、2006、2008等年度發(fā)布《通知》依次續(xù)展，財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17號(hào)）第九條規(guī)定，在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

據(jù)上述規(guī)定，股權(quán)屬于公司股東，而土地、房屋屬于公司所有，公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不會(huì)造成土地、房屋權(quán)屬的實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于“不征收”契稅的范圍，而非免稅事項(xiàng)。

本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為雖然房屋、土地權(quán)屬未發(fā)生變更，但實(shí)際所有權(quán)人已經(jīng)發(fā)生變更，乙公司因承受了A、B兩公司擁有的資產(chǎn)，系甲公司土地、房屋的承受人，應(yīng)依法繳納契稅。并認(rèn)為有關(guān)企業(yè)改制不征收契稅的文件不適用于本案，將企業(yè)改制解釋為在政府的指導(dǎo)下進(jìn)行的，由國營、集體向私有轉(zhuǎn)變的過程。本案涉及的是平等民事主體之間的公司行為，并非企業(yè)改制行為，不適用國家有關(guān)企業(yè)改制的優(yōu)惠政策。稅務(wù)機(jī)關(guān)的上述理解，存在理解和適用稅法錯(cuò)誤，將“法人財(cái)產(chǎn)權(quán)”和“股東股權(quán)”兩個(gè)法律概念混為一談，進(jìn)而對“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”與“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”理解錯(cuò)誤，股權(quán)的所有者是股東，而公司資產(chǎn)的所有權(quán)是公司。一審法院亦認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定乙公司存在土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，卻未提供相關(guān)證據(jù)。乙公司作為獨(dú)立的企業(yè)法人，企業(yè)名稱未變，房屋所有權(quán)主體及土地使用權(quán)主體均未發(fā)生變化，仍由甲公司持有和使用，不應(yīng)繳納契稅。

三、案例引申：以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式間接轉(zhuǎn)讓土地、房屋權(quán)屬應(yīng)預(yù)防被追繳土增稅的風(fēng)險(xiǎn)
以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式間接轉(zhuǎn)讓土地、房屋權(quán)屬是否繳納土地增值稅，在稅收征管實(shí)踐中，極易引發(fā)稅企爭議。

最高院在馬慶泉、馬松堅(jiān)與湖北瑞尚置業(yè)有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛一案中，明確，當(dāng)公司股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，作為公司資產(chǎn)的建設(shè)用地使用權(quán)仍登記在該公司名下，土地使用權(quán)的公司法人財(cái)產(chǎn)性質(zhì)未發(fā)生改變。公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，該公司的資產(chǎn)狀況，包括建設(shè)用地使用權(quán)的價(jià)值，是決定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的重要因素。但不等于說，公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)只要有土地使用權(quán)，該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)就變成了土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，進(jìn)而認(rèn)為其行為是名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而無效。由于轉(zhuǎn)讓股權(quán)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是完全不同的行為，當(dāng)股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，目標(biāo)公司并未發(fā)生國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為，目標(biāo)公司并不需要繳納營業(yè)稅和土地增值稅。如雙方在履行合同中有規(guī)避納稅的行為，應(yīng)向稅務(wù)部門反映，由相關(guān)部門進(jìn)行查處。盡管該案例中不涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否應(yīng)征增值稅，但最高院的上述觀點(diǎn)表明即使土地使用權(quán)為股權(quán)的主要價(jià)值依據(jù)，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓仍不等同于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。而國稅函[2000]687、[2011]415等批復(fù)，則認(rèn)為“利用股權(quán)方式讓渡土地使用權(quán)，實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為”，應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅。

對以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土增稅，難以被納稅人接受和自覺遵守，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施稅務(wù)檢查時(shí)也會(huì)遇到很多現(xiàn)實(shí)困境。企業(yè)一方面應(yīng)關(guān)注股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中的涉稅條款，確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓方因合同項(xiàng)下股權(quán)轉(zhuǎn)讓可能涉及的土地增值稅、契稅等稅費(fèi)進(jìn)行明確約定，在發(fā)生爭議后憑借稅費(fèi)承擔(dān)條款主張權(quán)利。此外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)應(yīng)與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行必要區(qū)分，明確交易價(jià)款是否為含稅價(jià)。由于目標(biāo)公司存在的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不易核查，為避免受讓方損失，應(yīng)約定關(guān)于歷史稅務(wù)問題的擔(dān)保條款或承諾條款。