股權(quán)轉(zhuǎn)讓被穿透，土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)警示！

編者按：湖南省地稅局財(cái)產(chǎn)行為稅處的湘地稅財(cái)行便函[2015]3號發(fā)布之時(shí)就曾引起業(yè)界熱議，近日一則上市公司公告披露股權(quán)轉(zhuǎn)讓被穿透征土地增值稅的情況再次出現(xiàn)。筆者擬對股權(quán)轉(zhuǎn)讓被穿透的土地增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行闡述，供讀者參考。


一、案情簡介
岳陽恒通實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司（以下簡稱“恒通實(shí)業(yè)”）成立于2014年，是恒立實(shí)業(yè)發(fā)展集團(tuán)股份有限公司（以下簡稱“恒立實(shí)業(yè)”）的全資子公司，注冊資本為10,000萬元，法定代表人為王慶杰。成立時(shí)恒立實(shí)業(yè)將其土地過戶恒通實(shí)業(yè)名下。2016年11月底，恒立實(shí)業(yè)進(jìn)行了重大資產(chǎn)出售，將恒通實(shí)業(yè)80%股權(quán)作價(jià)23,280.7982萬元轉(zhuǎn)讓給長沙豐澤房地產(chǎn)咨詢有限公司（以下簡稱“長沙豐澤”），恒立實(shí)業(yè)持有另外20%股權(quán)，并于2016年12月底完成了過戶。上述重大資產(chǎn)重組完成后，恒通實(shí)業(yè)由恒立實(shí)業(yè)持股100%的全資子公司變?yōu)槌止?0%的參股公司，法定代表人由王慶杰變更為李一龍。2017年2月27日，恒通實(shí)業(yè)的法定代表人由李一龍變更為譚迪凡。2017年7月27日，恒立實(shí)業(yè)董事會(huì)決議，將恒通實(shí)業(yè)20%股權(quán)以5820.2萬元轉(zhuǎn)讓給長沙道明房地產(chǎn)有限公司（以下簡稱“長沙道明”）。至此，恒立實(shí)業(yè)轉(zhuǎn)讓恒通實(shí)業(yè)轉(zhuǎn)讓對價(jià)人民幣合計(jì)約29,101.00萬元，其中不動(dòng)產(chǎn)評估價(jià)格為27813.59萬元。

鑒于恒通實(shí)業(yè)的資產(chǎn)狀況，上述轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)起始岳陽市主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就將此事項(xiàng)認(rèn)定為：以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，需按稅法規(guī)定繳納土地增值稅。

二、轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及房產(chǎn)土地，存在被追繳土增稅的風(fēng)險(xiǎn)
（一）土地增值稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號）第二條 轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物，并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅?！?/font>土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號）第二條 條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，不包括以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。可見必須有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物，并取得收入才有增值稅納稅義務(wù)。

但是實(shí)務(wù)中，是否具有土地增值稅的納稅義務(wù)，卻因事項(xiàng)的復(fù)雜性而存在很多意見分歧。

（二）轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及房產(chǎn)土地，存在被追繳土增稅的風(fēng)險(xiǎn)

轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及房產(chǎn)土地是否需要繳納土地增值稅，現(xiàn)有法律法規(guī)中沒有明確規(guī)定。但是在部分國稅函、批復(fù)等中有涉及，相關(guān)內(nèi)容整理如下：

序號	文號	文件名稱	受文單位	主要內(nèi)容	是否征收土地增值稅
1	粵地稅函[1998]65號	《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于廣東省云浮水泥廠轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及房地產(chǎn)是否征稅問題的批復(fù)》	云浮市地方稅務(wù)局	全資企業(yè)將其股權(quán)轉(zhuǎn)讓他人不屬于《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定的征稅費(fèi)范圍，不予征收營業(yè)稅和土地增值稅。因此，對廣東省云浮水泥廠轉(zhuǎn)讓股權(quán)而涉及的房地產(chǎn)，不予征收營業(yè)稅和土地增值稅。	否
2	國稅函[2000]687號	《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》	廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局	鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100%的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。	是
3	國稅函[2007]645號	《國家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》	四川省地方稅務(wù)局	土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收。	是
4	國稅函[2009]387號	《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的批復(fù)》	廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局	鑒于廣西玉柴營銷有限公司在2007年10月30日將房地產(chǎn)作價(jià)入股后，于2007年12月6日、18日辦理了房地產(chǎn)過戶手續(xù)，同月25日即將股權(quán)進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額等同于房地產(chǎn)的評估值。因此，我局認(rèn)為這一行為實(shí)質(zhì)上是房地產(chǎn)交易行為，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。	是
5	國稅函[2011]415號	《國家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復(fù)》	天津市地方稅務(wù)局	經(jīng)研究，同意你局關(guān)于“北京國泰恒生投資有限公司利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán)，實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為”的認(rèn)定，應(yīng)依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，征收土地增值稅。	是
6	湘地稅財(cái)行便函[2015]3號	湖南省地稅局財(cái)產(chǎn)和行為稅處《關(guān)于明確“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”征收土地增值稅的通知》	各市州地方稅務(wù)局財(cái)產(chǎn)行為稅科	對于控股股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名，實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓其地產(chǎn)并取得了相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)比照國稅函[2000]687號、國稅函[2009]387號、國稅函[2011]415號文件，依法繳納土地增值稅。	是

前述六份文件中，有五份是支持征收土地增值稅的。其中只有湘地稅財(cái)行便函【2015】3號是針對一般情況，而非特例的。但是“便函”并非正式文件，只適用于商洽工作、通報(bào)和匯報(bào)有關(guān)情況、詢問和答復(fù)一般事務(wù)性問題。因此用“便函”將國稅總局三份個(gè)案批復(fù)擴(kuò)展到可以普遍適用的一般情形，用來應(yīng)對“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)規(guī)避稅收行為”確實(shí)不妥。但是目前看來，在湖南股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及房地產(chǎn)，存在被追征土地增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。

三、土增稅納稅籌劃慎用股權(quán)轉(zhuǎn)讓
（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓被穿透，實(shí)質(zhì)是土地增值稅領(lǐng)域的反避稅

湘地稅財(cái)行便函[2015]3號開頭“據(jù)各地反映，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)規(guī)避稅收現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，嚴(yán)重沖擊稅收公平原則，影響依法治稅，造成了稅收大量流失?！边@說明是為了反避稅而作如此規(guī)定。但是這樣的規(guī)則在《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中均未有明文規(guī)定。而國稅總局批復(fù)也主要針對個(gè)案，并無普遍適用的法律效力。湘地稅財(cái)行便函[2015]3號文本身效力層級低、其內(nèi)容也欠缺上位法依據(jù)。但是，從實(shí)務(wù)看，在湖南省范圍內(nèi)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉房地產(chǎn)，被穿透征收土地增值稅的潛在風(fēng)險(xiǎn)很大。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同涉稅條款風(fēng)險(xiǎn)提示

股權(quán)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是企業(yè)并購重組的主要方式。股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同涉稅條款風(fēng)險(xiǎn)提示：

1、準(zhǔn)確界定轉(zhuǎn)讓方式

由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等其他交易方式，可能存在比較大的稅負(fù)差異，因此在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議時(shí)，應(yīng)清晰界定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)，尤其對于目標(biāo)公司主要資產(chǎn)為土地、煤礦等情形，避免由于界定模糊引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求按照非股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式繳納稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

2、確定稅款繳納主體

建議在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中規(guī)定交易稅費(fèi)承擔(dān)條款，例如：股權(quán)轉(zhuǎn)讓方因合同項(xiàng)下股權(quán)轉(zhuǎn)讓需承擔(dān)的一切稅費(fèi)，由股權(quán)受讓方承擔(dān)和支付，股權(quán)受讓方應(yīng)按照相關(guān)法律規(guī)定的時(shí)間向稅務(wù)等相關(guān)部門繳納。若發(fā)生稅務(wù)等部門向股權(quán)轉(zhuǎn)讓方追繳的情形，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方可在繳納前要求股權(quán)受讓方繳納，或者繳納后向股權(quán)受讓方要求支付所繳納的稅費(fèi)。（甲方：股權(quán)轉(zhuǎn)讓方；乙方：股權(quán)受讓方）。

3、關(guān)注納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效，且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。也即，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定，須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效；二是完成股權(quán)變更手續(xù)。需要關(guān)注納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的原因是，實(shí)務(wù)中存在未能完全履行股權(quán)協(xié)議、或者履行股權(quán)協(xié)議后又變更協(xié)議的情形，不同情形稅負(fù)不同，須區(qū)別對待。

4、明確交易價(jià)款是否含稅

結(jié)合過往經(jīng)驗(yàn)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓案件中，交易價(jià)款是否含稅是轉(zhuǎn)讓方與受讓方爭論的焦點(diǎn)之一。因此，為了避免產(chǎn)生糾紛時(shí)無法嚴(yán)明事實(shí)，建議在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格條款中注明是否為含稅價(jià)。

5、增加稅務(wù)擔(dān)保條款

股權(quán)轉(zhuǎn)讓潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同需要關(guān)注的問題。因?yàn)槟繕?biāo)公司存在的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不易核查，因此，為了避免受讓方收到損失，應(yīng)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中加入關(guān)于歷史稅務(wù)問題的擔(dān)保條款或承諾條款。