非納稅人責任少繳土地增值稅，不收滯納金！

編者按：土地增值稅計算復雜，稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)對于稅款的數(shù)額往往存在分歧。本文擬從一則舊房轉(zhuǎn)讓繳納土地增值稅案例入手，分析非可歸責于納稅人的原因少繳土地增值稅不應(yīng)加收滯納金！

案情簡介
2006年12月8日，W公司從拍賣行以39,816,000元競拍取得街東二座首層、二層及三層物業(yè)（原L商場），每層各取得一張發(fā)票，其中：2007年3月29日取得首層發(fā)票記載金額23,678,675元，面積1781.97平方米；2007年3月14日取得二層、三層發(fā)票，二層發(fā)票記載金額13,900.658元，面積2,163.19平方米；三層發(fā)票記載金額2,240,665元，面積2163.39平方米，以上三項發(fā)票開具金額共計39,819,998.00元，面積6,108.55平方米，帳面實際記載金額39,816,000元，差額3,998.00元。W公司于2007年4月26日取得房地產(chǎn)權(quán)證，產(chǎn)權(quán)證記載座落在北門街東二座一層至三層，面積6,108.35平方米。

其后W公司于2007至2010年度將上述物業(yè)分別轉(zhuǎn)讓。

2007年物業(yè)轉(zhuǎn)讓情況：W公司2006年12月21日至2007年3月27日期間簽訂了10份《商鋪買賣合同》，該十個商鋪已在2007年5月14日辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。W公司就以上收入進行了兩次土地增值稅申報，第一次于2007年7月10日、11日由主管稅務(wù)機關(guān)向受讓方共開具的10份發(fā)票金額（共計12,668,275.00元），土地增值稅126,682.75元；第二次于2009年3月23日就以上資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓自查補申報收入16,701,419.00元，申報繳納土地增值稅167,014.19元。

2010年物業(yè)轉(zhuǎn)讓情況：W公司在2010年9月將剩余商鋪首層1號、8號、13號及二層、三層面積共5,298.18平方米轉(zhuǎn)讓給F公司（銷售面積比購進面積少5.415平方米），以上物業(yè)辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)日期為2010年9月3日，取得轉(zhuǎn)讓收入共計25,300,000元。2010年9月27日，W公司向稅務(wù)機關(guān)申報時選擇整體收入減整體成本的方式，稅務(wù)機關(guān)按照先稅后證制度的規(guī)定接收W公司提交的轉(zhuǎn)讓物業(yè)納稅申報資料，按程序?qū)公司的納稅申報履行了受理和審核程序，向W公司征收稅款并代開發(fā)票。W公司在2010年9月27日申報繳納土地增值稅1,799,525.35元。

后2011年4月25日對W公司的納稅情況的檢查，稽查部門認為應(yīng)按照每層面積平均計算各層物業(yè)單位原價，按每個轉(zhuǎn)讓物業(yè)所占面積計算購置成本的方法計算確定單個商鋪原價，稅收征管部門及稽查部門兩種計算方式差異導致結(jié)果的差異，因此產(chǎn)生土地增值稅的補繳問題。

針對這部分需要補繳的土地增值稅是否應(yīng)繳納滯納金，稅企雙方產(chǎn)生了爭議。本案歷經(jīng)一審、二審。

法院判決
一審、二審均確認：補繳的土地增值稅不得加收滯納金。但是理由不同：



前述案例一審、二審法院均認可無須繳納滯納金，但是理由不同，二審法院理由正確，分析如下：

一、本案系“舊房”轉(zhuǎn)讓，土地增值稅滯納金的產(chǎn)生與預繳無關(guān)
（一）本案房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓系“舊房”轉(zhuǎn)讓

W公司轉(zhuǎn)讓的本案房產(chǎn)系競拍獲得，并且在拍賣前已作為商場使用。W公司又持有了一段時間再分別出售的。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第七條規(guī)定，“凡是已使用一定時間或達到一定磨損程度的房產(chǎn)均屬舊房。”根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，轉(zhuǎn)讓舊房的土地增值稅增值額的計算系用收入減去扣除項目金額。而舊房扣除項目金額的確定：有評估價的從評估價。納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物,凡不能取得評估價格,但能提供購房發(fā)票的,經(jīng)當?shù)囟悇?wù)部門確認,《條例》第六條第(一)、(三)項規(guī)定的扣除項目的金額,可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。對納稅人購房時繳納的契稅,凡能提供契稅完稅憑證的,準予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除,但不作為加計5%的基數(shù)。（財稅字[1995]48號第十條、財稅〔2006〕21號第二條）

（二）本案滯納金的產(chǎn)生原因與國稅函[2010]220號第八條規(guī)定的情形不同

國稅函[2010]220號第八條規(guī)定：“納稅人按規(guī)定預繳土地增值稅后,清算補繳的土地增值稅,在主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳的,不加收滯納金。”所針對的情形是預繳土地增值稅后，稅務(wù)機關(guān)進行確認，需要補繳的情形，由于土地增值稅計算比較復雜，納稅人自行計算的土地增值稅與稅務(wù)機關(guān)確認的稅額往往存在差異，不少地方規(guī)定稅務(wù)機關(guān)參照納稅評估程序來確認土地增值稅稅額。為了保護納稅人權(quán)益，所以對于預繳到稅務(wù)機關(guān)確認繳納期限之間這段時間不認為納稅人有欠繳稅款，也就沒有滯納金的問題。

但是本案明顯不屬于這種情形，本案系稽查過程中改變了計稅方式導致兩次土地增值稅金額不一致，納稅人進而需要補繳稅款。

二、本案中無須繳納滯納金的理由與“德發(fā)案”一致
最高人民法院在《廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司與廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局再審行政判決書》（案號：（2015）行提字第13號）中，對滯納金的加收條件進行了明確：

（一）法律依據(jù)——《稅收征收管理法》中有關(guān)滯納金的規(guī)定

第三十二條 納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的,扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的,稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外,從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

第五十二條 因稅務(wù)機關(guān)的責任,致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款,但是不得加收滯納金。

因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的,追征期可以延長到五年。

對偷稅、抗稅、騙稅的,稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款,不受前款規(guī)定期限的限制。

（二）加收滯納金的情形

前述法規(guī)規(guī)定進行總結(jié)可以看出加收滯納金需要存在下列情形之一：

1、納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款；

2、自身存在計算錯誤等失誤；

3、或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。

（三）本案無須加收滯納金的原因

本案與德發(fā)案事實部分相似的地方在于，稅務(wù)機關(guān)無法證明納稅人存在前述三種情形，且無法證明納稅人對補繳稅款的結(jié)果有責任。因此應(yīng)參考適用參考稅收征管法第五十二條第一款關(guān)于“因稅務(wù)機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金”的規(guī)定，作出對納稅人有利的處理方式，也即無須繳納滯納金。

綜上，加收滯納金須存在可歸責于納稅人的欠稅情況，否則就不應(yīng)加收滯納金。