對(duì)香港子公司向境內(nèi)母公司分配股息、紅利一案的稅務(wù)分析

境內(nèi)母公司取得境外子公司所分配的股息、紅利時(shí)，面臨能否享受稅收優(yōu)惠政策及如何進(jìn)行稅收抵免等問(wèn)題，這可能會(huì)涉及到諸如企業(yè)所得稅法、稅收協(xié)定等多個(gè)稅收法規(guī)文件。為此，下文將以案例分析的方式來(lái)解析上述問(wèn)題。

一、案例
在中國(guó)大陸注冊(cè)的公司A，A在香港設(shè)立全資子公司B（非上市公司），B公司獨(dú)立自主開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，財(cái)務(wù)人事獨(dú)立自主。A公司和B公司皆與孟家拉國(guó)某貨物生產(chǎn)公司C有長(zhǎng)期且固定的貿(mào)易往來(lái)，二者都與C不存在股權(quán)投資關(guān)系亦不存在實(shí)質(zhì)控制關(guān)系。A公司和B公司為貿(mào)易企業(yè)，各自獨(dú)立開(kāi)拓各自的市場(chǎng)，在接到客戶訂單后，再?gòu)腃公司采購(gòu)貨物并由C公司直接發(fā)給客戶。按照香港稅收法規(guī)，貨物直接從孟家拉國(guó)發(fā)往香港境外，屬于在境外形成的利得，按規(guī)定享受免稅政策；香港利得稅為16.5%。

問(wèn)題：

1、A公司從B公司取得的股息、紅利能否享受免稅政策？

2、該案如何進(jìn)行所得稅抵免？

3、如果將母公司和子公司作為一個(gè)整體考慮，如何降低整體稅負(fù)？

二、分析
（一）取得股息、紅利能否享受免稅政策

我國(guó)企業(yè)之間取得的股息、紅利是否能享受免稅政策，關(guān)鍵看是否符合企業(yè)所得稅法第二十六條第二項(xiàng)和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十三條的規(guī)定，即同時(shí)滿足兩個(gè)要求：一是主體身份要求，分配股息、紅利一方和獲利方皆為居民企業(yè)；二是股息、紅利性質(zhì)要求，享受免稅的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

根據(jù)案情知，B公司為非上市公司，符合股息、紅利的性質(zhì)要求。因此，從B公司取得的股息、紅利是否能夠享受免稅政策關(guān)鍵看B公司是否構(gòu)成中國(guó)稅收居民企業(yè)。下文中將中國(guó)稅收居民企業(yè)簡(jiǎn)稱為“居民企業(yè)”，在討論稅務(wù)問(wèn)題的語(yǔ)境中，居民企業(yè)指根據(jù)中國(guó)稅收法律認(rèn)定的居民企業(yè)。那么，我國(guó)居民企業(yè)的身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是怎樣的呢？

《企業(yè)所得稅法》第二條第二款規(guī)定，“本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)”。據(jù)此，居民企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有二：（1）境內(nèi)注冊(cè)；（2）境外注冊(cè)但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)。只要符合其一，則應(yīng)認(rèn)定為居民企業(yè)。因此，外國(guó)企業(yè)也可能屬于居民企業(yè)。而外國(guó)企業(yè)是否為居民企業(yè)，關(guān)鍵在于判斷外國(guó)企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是否在中國(guó)境內(nèi)，進(jìn)而需要界定什么是“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”。

關(guān)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四條作出了定義：企業(yè)所得稅法第二條所稱實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，是指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。這并不夠明確，但實(shí)務(wù)中已經(jīng)常態(tài)化的一種情況是：境外注冊(cè)的中資控股企業(yè)可能滿足“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)”的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而認(rèn)定為居民企業(yè)。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕82號(hào)）第三條規(guī)定：

境外中資企業(yè)同時(shí)符合以下條件的，根據(jù)企業(yè)所得稅法第二條第二款和實(shí)施條例第四條的規(guī)定，應(yīng)判定其為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè)（以下稱非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)），并實(shí)施相應(yīng)的稅收管理，就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得征收企業(yè)所得稅。

（一）企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理運(yùn)作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責(zé)的場(chǎng)所主要位于中國(guó)境內(nèi)；

（二）企業(yè)的財(cái)務(wù)決策（如借款、放款、融資、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員批準(zhǔn)；

（三）企業(yè)的主要財(cái)產(chǎn)、會(huì)計(jì)賬簿、公司印章、董事會(huì)和股東會(huì)議紀(jì)要檔案等位于或存放于中國(guó)境內(nèi)；

（四）企業(yè)1/2（含1/2）以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國(guó)境內(nèi)。

根據(jù)案情知：B公司雖為A公司的全資子公司，屬于境外注冊(cè)的中資控股企業(yè)，但因B公司獨(dú)立自主開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，財(cái)務(wù)人事獨(dú)立自主，顯然不滿足上述第一項(xiàng)和第二項(xiàng)的規(guī)定，因此B公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，進(jìn)而可以確定，A公司從B公司分回的股息、紅利不能享受免稅政策，應(yīng)當(dāng)納稅。

（二）所得稅抵免問(wèn)題

承接上述分析結(jié)果，既然A公司需要就從B公司分回的股息、紅利納稅，那么必須要仔細(xì)考慮所得稅抵免問(wèn)題。

首先，根據(jù)《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（下文簡(jiǎn)稱“內(nèi)地與香港的稅收安排”）第十條第二項(xiàng)規(guī)定，A公司直接持有B公司25%以上的股份，因而可以享受稅收協(xié)定優(yōu)惠，在香港按5%繳納所得稅，該部分稅額可在內(nèi)地直接抵扣。

其次，因A公司從境外分回的是股息、紅利，需要進(jìn)一步考慮間接抵免的問(wèn)題。A公司持有B公司100%股權(quán)，符合間接抵免的要求，但因B公司在香港因享受稅收優(yōu)惠而未繳納利得稅，其抵免金額為零，按此邏輯，回內(nèi)地后原本享受免稅的仍需要納稅，進(jìn)而導(dǎo)致香港稅收優(yōu)惠未發(fā)生實(shí)質(zhì)效用。這又涉及到稅收饒讓問(wèn)題，即需要進(jìn)一步考慮中國(guó)與香港的稅收安排中是否存在稅收饒讓的規(guī)定。查閱相關(guān)條款知，中國(guó)與香港并未做出稅收饒讓的規(guī)定。

因此，A公司從B公司取得股息、紅利時(shí)，需要繳納企業(yè)所得稅，并只能進(jìn)行直接抵免，其間接抵免額為零。

（三）如何降低整體稅負(fù)問(wèn)題

根據(jù)上述分析，A公司從B公司分回股息、紅利需要納稅，且無(wú)法享受任何稅收優(yōu)惠。于是有人提議，既然在香港不納稅，而分回大陸A公司則要繳納25%的稅，可以選擇不分配股息、紅利。想法固然好，但是否可行？

先看兩條法規(guī)：

《企業(yè)所得稅法》第四十五條規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第四十五條所稱控制，包括：

（一）居民企業(yè)或者中國(guó)居民直接或者間接單一持有外國(guó)企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國(guó)企業(yè)50%以上股份；

（二）居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國(guó)居民持股比例沒(méi)有達(dá)到第（一）項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，但在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面對(duì)該外國(guó)企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百一十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第四十五條所稱實(shí)際稅負(fù)明顯低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平，是指低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率的50%。

顯然，上述提議行不通。A公司對(duì)B公司持股100%，從而認(rèn)定為A公司對(duì)B公司具有控制權(quán)。香港的利得稅率為16.5%，雖然高于12.5%，但是因B公司在香港享受免稅政策，其實(shí)際稅負(fù)為零。這符合企業(yè)所得稅法第四十五條的規(guī)定，若B公司不進(jìn)行股息、紅利分配，根據(jù)規(guī)定要將其利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)歸屬的部分視為分配，計(jì)入A公司的當(dāng)期收入，并繳納所得稅。

難道就無(wú)可避免地要繳納25%的企業(yè)所得稅嗎？答案是否定的。方法也是簡(jiǎn)單的，即采取延遲納稅的方法。B公司在香港選擇主動(dòng)納稅，放棄免稅優(yōu)惠，進(jìn)而其實(shí)際稅負(fù)為16.5%，高于12.5%。此時(shí)不再符合企業(yè)所得稅法第四十五條的規(guī)定，可以暫緩少交8.5個(gè)點(diǎn)的所得稅。

但仍存在一點(diǎn)擔(dān)憂?！?font style="color:rgb(85, 85, 85)">國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)化判定中國(guó)居民股東控制外國(guó)企業(yè)所在國(guó)實(shí)際稅負(fù)的通知》（國(guó)稅函〔2009〕37號(hào)）通過(guò)列舉的方式，明確指出，“中國(guó)居民企業(yè)或居民個(gè)人若能夠提供資料證明其控制的外國(guó)企業(yè)設(shè)立在美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威的，可免于將該外國(guó)企業(yè)不作分配或者減少分配的利潤(rùn)視同股息分配額，計(jì)入中國(guó)居民企業(yè)的當(dāng)期所得?！边@是否意味著，不在上述列舉范圍的，則應(yīng)當(dāng)按企業(yè)所得稅法第四十五條規(guī)定處理？因?yàn)?，從該文件表述看，其可免于適用企業(yè)所得稅法第四十五條規(guī)定的范圍只局限于該文件所列舉的十二個(gè)高稅負(fù)國(guó)家。但企業(yè)所得稅法第四十五條和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例相關(guān)規(guī)定表達(dá)的意思顯然要寬泛：只有境外企業(yè)所在地實(shí)際稅負(fù)低于12.5%，且在滿足控制條件的基礎(chǔ)上，境外企業(yè)未分配或少分配而視同分配。那作為納稅人該怎么判斷？

這需要考慮一下法的位階關(guān)系。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例是法規(guī)，是對(duì)企業(yè)所得稅法如何實(shí)施作出的具體釋義，應(yīng)緊扣企業(yè)所得稅法的意旨，表達(dá)的意思應(yīng)當(dāng)相同。企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例相對(duì)于國(guó)稅函〔2009〕37號(hào)是上位法，而國(guó)稅函〔2009〕37號(hào)既不是法律和行政法規(guī)，也不是行政規(guī)章，只是一個(gè)部門文件，且以信件的方式出現(xiàn)，都算不上法規(guī)。退一步考慮，不論國(guó)稅函〔2009〕37號(hào)是否為法規(guī)，其作為下位的文件，其表達(dá)的文件精神，不能與上位法相抵觸，在未經(jīng)授權(quán)的前提下，不能將上位法的范圍進(jìn)行縮小或擴(kuò)大。

因此，可以這樣理解國(guó)稅函〔2009〕37號(hào)，只要能夠證明境外企業(yè)設(shè)立地為該文件所列舉的國(guó)家，就無(wú)需再進(jìn)一步證明其實(shí)際稅負(fù)未低于12.5%，進(jìn)而可不適用企業(yè)所得稅法第四十五條。而對(duì)于設(shè)立在其他國(guó)家或地區(qū)的企業(yè)，則需要提供能夠證明不符合企業(yè)所得稅法第四十五條規(guī)定的資料。回到該案，A公司如果能夠提供B公司在香港已經(jīng)按16.5%繳納企業(yè)所得稅的證明，則無(wú)需按企業(yè)所得稅法第四十五條規(guī)定處理。當(dāng)然，這里并不排除其他情況，比如根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十五條的意思，若企業(yè)能夠證明B公司不進(jìn)行利潤(rùn)分配的理由是基于合理的經(jīng)營(yíng)需要，也能免于按企業(yè)所得稅法第四十五條處理。

三、小結(jié)
根據(jù)上述分析可知，一個(gè)小小的簡(jiǎn)單案例所涉的法規(guī)和文件眾多，需要考慮的方面眾多。一個(gè)門外漢處理這類案件，其結(jié)果可能是，無(wú)法享受到一定的優(yōu)惠，還可能會(huì)存在未知的地雷。因此，要想把一個(gè)稅務(wù)案例解決好，不但要對(duì)龐雜的稅收法規(guī)文件有比較熟悉的了解，而且要能夠理清各自的關(guān)系，能夠融會(huì)貫通。