稅務(wù)機(jī)關(guān)過失代開發(fā)票，醫(yī)藥企業(yè)免于偷稅處罰案

醫(yī)藥代表是負(fù)責(zé)相關(guān)藥品推廣工作的人員，有些負(fù)責(zé)聯(lián)系醫(yī)院，有些負(fù)責(zé)聯(lián)系藥店。醫(yī)藥代表所得稅如何繳納，因醫(yī)藥代表與醫(yī)藥企業(yè)之間的合作關(guān)系不同而有區(qū)別。本文擬從一則案例入手，探討在醫(yī)藥代表與醫(yī)藥企業(yè)合作關(guān)系不明情況下，醫(yī)藥企業(yè)須承擔(dān)的稅責(zé)。

一、案情簡(jiǎn)介
甲公司是具備中成藥、化學(xué)藥制劑、抗生素制劑等醫(yī)藥批發(fā)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的企業(yè)法人，其通過招投標(biāo)方式競(jìng)得高州市人民醫(yī)院的醫(yī)藥供應(yīng)合同。因醫(yī)院所需的部分藥品由醫(yī)藥代表壟斷，甲公司無法直接通過廠家拿貨，為了能夠履行其與醫(yī)院的供貨合同，甲公司采取醫(yī)藥行業(yè)的普遍做法，由醫(yī)藥代表個(gè)人掛靠甲公司向高州市人民醫(yī)院供貨，而甲公司負(fù)責(zé)配送藥品，收取配送費(fèi)用作為回報(bào)。

本案代開發(fā)票的具體流程如下：首先由與甲公司合作的醫(yī)藥代表向茂南區(qū)國(guó)稅局提出開票申請(qǐng)，附上高州市人民醫(yī)院出具的開票證明作為審批資料，在茂南區(qū)國(guó)稅局的工作人員收到申請(qǐng)和開票證明等資料后認(rèn)為開票合法的，甲公司的合作醫(yī)藥代表再以個(gè)人名義開出發(fā)票。

2013年7月2日，茂名市國(guó)稅局第一稽查局（以下簡(jiǎn)稱“稽查局”）對(duì)甲公司進(jìn)行檢查后發(fā)現(xiàn)如下涉稅情況：在2009年1月1日至2011年12月31日期間，甲公司通過楊某某等人在茂南區(qū)國(guó)稅局代開發(fā)票共136份，合計(jì)金額197319733.86元（含稅）。未按規(guī)定繳納的稅款分別有：2009年至2011年增值稅合計(jì)22923211.97元；2009年至2011年企業(yè)所得稅合計(jì)2112815.39元。2014年3月4日，稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》，限甲公司在收到?jīng)Q定書之日起十五日內(nèi)將上述稅款及滯納金繳納入庫(kù)，并作出《稅務(wù)行政處罰決定書》，認(rèn)定甲公司存在偷稅行為，決定對(duì)甲公司處以百分之五十的罰款。甲公司不服，向稽查局提出由陳某和鐘某某對(duì)應(yīng)補(bǔ)繳的稅款及滯納金提供納稅擔(dān)保，并于2014年5月19日向茂名市國(guó)稅局申請(qǐng)行政復(fù)議。2014年5月22日，茂名市國(guó)稅局以甲公司未能依照稽查局確定的稅額、期限繳納稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保為由作出《不予受理決定書》。2014年6月3日，甲公司向法院提起訴訟。

二、各方觀點(diǎn)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：甲公司對(duì)案涉藥品收入是否負(fù)有納稅義務(wù)，少繳稅款是否構(gòu)成偷稅。

甲公司觀點(diǎn)：1、公司只是與楊某某等人聯(lián)營(yíng)，為他們代收貨款及提供倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)，而136份代開發(fā)票所涉藥品收入是楊某某等醫(yī)藥代表的個(gè)人收入，應(yīng)當(dāng)由楊某某等人為其自身的收入承擔(dān)納稅義務(wù)。2、個(gè)人不能銷售藥品是法律法規(guī)明文規(guī)定的，茂南區(qū)國(guó)稅局的有關(guān)工作人員因自身業(yè)務(wù)水平不精未能全面了解有關(guān)的法律規(guī)定就誤導(dǎo)甲公司及有關(guān)醫(yī)藥代表申請(qǐng)個(gè)人代開發(fā)票，明顯存在審查過錯(cuò)。3、甲公司收到稽查局作出的稅務(wù)行政處理決定書后，一直積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)，并在案件審理期間補(bǔ)繳了稅款及滯納金，正好表明甲公司主觀上無偷稅的故意，此外稽查局無證據(jù)證明甲公司有少繳稅款的故意。

稽查局觀點(diǎn)：1、甲公司以楊某某等人的名義在茂南區(qū)國(guó)稅局代開的發(fā)票共136份，在甲公司取得了上述發(fā)票后私自加蓋甲公司發(fā)票專用章和銀行賬號(hào)章，且上述發(fā)票全部是由甲公司提供給高州市人民醫(yī)院，高州市人民醫(yī)院也將所有貨款打入甲公司的賬戶，雙方發(fā)生的業(yè)務(wù)往來是真實(shí)的，因而甲公司為涉案發(fā)票的納稅義務(wù)人。2、根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定，納稅人提供相應(yīng)資料，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，符合代開條件的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)為申請(qǐng)人當(dāng)場(chǎng)代開相關(guān)發(fā)票。在代開發(fā)票過程中，茂南區(qū)國(guó)稅局完全不知道甲公司與高州市人民醫(yī)院存在交易關(guān)系。甲公司故意隱瞞個(gè)人不能銷售藥品的事實(shí)，采用變換多個(gè)自然人代開發(fā)票的手段逃避茂南區(qū)國(guó)稅局的核查以達(dá)到少繳稅款的目的。茂南區(qū)國(guó)稅局已盡審查義務(wù)，代開發(fā)票行為符合法律規(guī)定，不存在任何過錯(cuò)，甲公司對(duì)其少繳稅款行為承擔(dān)完全責(zé)任。3、甲公司作為藥品批發(fā)企業(yè)，在明知應(yīng)當(dāng)按照17％稅率計(jì)征銷項(xiàng)稅的情況下，通過楊某某等人以個(gè)人名義代開發(fā)票（按3％稅率計(jì)征），以達(dá)到少繳稅款的目的。甲公司的行為顯然已構(gòu)成偷稅。

法院觀點(diǎn)：甲公司為涉案發(fā)票的納稅義務(wù)人，但是甲公司少繳稅款的行為不構(gòu)成偷稅。

三、法律分析
（一）本案醫(yī)藥代表與甲公司不構(gòu)成掛靠關(guān)系，甲公司應(yīng)為納稅義務(wù)人
掛靠經(jīng)營(yíng)是指企業(yè)、合伙組織、個(gè)體戶或者自然人與另外的一個(gè)經(jīng)營(yíng)主體達(dá)成掛靠協(xié)議，掛靠方使用被掛靠方的經(jīng)營(yíng)主體的名義對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被掛靠方提供資質(zhì)、技術(shù)、管理等方面的服務(wù)并定期向掛靠方收取一定管理費(fèi)用的經(jīng)營(yíng)方式。由此可見，掛靠經(jīng)營(yíng)實(shí)際上是一種借用關(guān)系，這種借用關(guān)系并非一般意義上的單純的物的借用關(guān)系，其內(nèi)容是多種多樣的，有的是借用資質(zhì)、證照、經(jīng)營(yíng)權(quán)，有的是借用被掛靠人的信譽(yù)等等。

而聯(lián)營(yíng)與掛靠經(jīng)營(yíng)不同，是指企業(yè)之間、企業(yè)與事業(yè)單位之間橫向經(jīng)濟(jì)聯(lián)合的一種法律形式，因主體不同、合作方式不同分為法人型聯(lián)營(yíng)、合伙型聯(lián)營(yíng)、合同型聯(lián)營(yíng)。

本案中，甲公司在訴訟過程中既主張醫(yī)藥代表系掛靠甲公司、又主張醫(yī)藥代表與甲公司系協(xié)作型聯(lián)營(yíng)關(guān)系，屬自相矛盾。此外，甲公司提供的《藥品暫代保管協(xié)議書》、高州市人民醫(yī)院提交茂南區(qū)國(guó)稅局的《證明》等材料能夠證明甲公司、高州市人民醫(yī)院與醫(yī)藥代表這三方之間存在交易往來，但不足以證實(shí)涉案的交易存在于醫(yī)藥代表與高州市人民醫(yī)院之間，亦即本案證據(jù)既無法證明甲公司與醫(yī)藥代表之間存在聯(lián)營(yíng)關(guān)系，也無法證明二者之間存在掛靠關(guān)系。反而，根據(jù)本案的相關(guān)往來賬簿、付款憑證以及相關(guān)發(fā)票能證實(shí)甲公司與高州市人民醫(yī)院之間確實(shí)存在購(gòu)銷關(guān)系，高州市人民醫(yī)院也將全部貨款打入甲公司的賬戶。因此，本案將甲公司認(rèn)定為涉案交易的納稅義務(wù)人是有理有據(jù)的。

（二）本案無證據(jù)證明甲公司具有偷稅故意，不能認(rèn)定甲公司構(gòu)成偷稅
對(duì)于主觀故意是否是偷稅的構(gòu)成要件這一問題，無論是理論界還是實(shí)務(wù)界都存在截然相反的兩種觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，偷稅作為行政違法行為與刑法所懲處的逃稅罪只是違法的程度不同，主觀方面的表現(xiàn)應(yīng)當(dāng)保持一致，因此偷稅必須具備主觀故意。同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局在發(fā)布的數(shù)個(gè)復(fù)函中區(qū)分納稅人實(shí)施稅收違法行為的主觀狀態(tài)給予了不同的處理意見。以《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于呼和浩特市昌隆食品有限公司有關(guān)涉稅行為定性問題的復(fù)函》（國(guó)稅辦函〔2007〕513號(hào)）為例，其中明確提出“偷稅應(yīng)當(dāng)具備主觀故意”的意見，并在數(shù)個(gè)個(gè)案批復(fù)中強(qiáng)調(diào)“不能證明主觀故意的不認(rèn)定為偷稅”。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)代開普通發(fā)票工作的通知》（國(guó)稅函[2004]1024號(hào)）第一條的規(guī)定，代開發(fā)票是指由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)收款方（或提供勞務(wù)服務(wù)方）的申請(qǐng)，依照法規(guī)、規(guī)章以及其他規(guī)范性文件的規(guī)定，代為向付款方（或接受勞務(wù)服務(wù)方）開具發(fā)票的行為。本案中，茂南區(qū)國(guó)稅局作為稅收法規(guī)實(shí)施和執(zhí)行的行政機(jī)關(guān)，對(duì)于代開發(fā)票申請(qǐng)有全面審查的義務(wù)。在醫(yī)藥代表（即個(gè)人）申請(qǐng)代開發(fā)票時(shí)，茂南區(qū)國(guó)稅局應(yīng)當(dāng)清楚個(gè)人不能銷售藥品，但其在長(zhǎng)達(dá)三年的時(shí)間里一直同意醫(yī)藥代表代開發(fā)票的申請(qǐng)，開出的發(fā)票多達(dá)136份，因此茂南區(qū)國(guó)稅局對(duì)甲公司少繳稅款的行為負(fù)有責(zé)任。

因此，本案稽查局在沒有考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)存在的過失，也沒有提供證據(jù)證明甲公司存在偷稅的主觀故意的情況下，認(rèn)定甲公司行為構(gòu)成偷稅，并予以行政處罰，屬事實(shí)認(rèn)定不清，應(yīng)予撤銷。