【2020年08月13日】難啃的蘋(píng)果（四）-- 別想秋后算賬，頂多亡羊補(bǔ)牢

本系列文章前篇請(qǐng)見(jiàn)：
難啃的蘋(píng)果（一）-- 美國(guó)稅制碎了一地
難啃的蘋(píng)果（二）-- 庫(kù)克避稅有理
難啃的蘋(píng)果（三）-- 列文孤掌難鳴
難啃的蘋(píng)果（五）-- 歐盟挑起六方大戰(zhàn)
難啃的蘋(píng)果（六）- 獨(dú)立交易原則的勝利

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第三環(huán)節(jié)由美國(guó)財(cái)政部稅政司副司長(zhǎng)馬克·馬祖爾和國(guó)稅局轉(zhuǎn)讓定價(jià)和大企業(yè)局局長(zhǎng)薩繆爾·馬魯卡作證。這兩個(gè)名字實(shí)在不好記，那就分別簡(jiǎn)稱(chēng)“財(cái)馬”和“稅馬”?！柏?cái)馬”代表財(cái)政部，負(fù)責(zé)解釋稅法?！岸愸R”代表國(guó)稅局，負(fù)責(zé)執(zhí)行稅法，實(shí)施征收管理。蘋(píng)果避稅這么多，財(cái)政部和國(guó)稅局也得有個(gè)說(shuō)法吧？國(guó)稅局常駐蘋(píng)果公司常年實(shí)施稽查,一直就沒(méi)有發(fā)現(xiàn)問(wèn)題？

   
一、不是我不明白，這世界變化快
財(cái)馬宣誓后，開(kāi)篇陳詞。
  
隨著經(jīng)濟(jì)全球化，跨國(guó)公司利潤(rùn)在全球各地產(chǎn)生。把跨國(guó)集團(tuán)公司的利潤(rùn)分配到全球各地征稅不是件很容易的事。雖然理論上應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則來(lái)進(jìn)行，但是實(shí)際操作中很難把握，因此跨國(guó)公司在目前的法律下能夠通過(guò)多種架構(gòu)和交易，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到境外，并且在境外子公司之間相互轉(zhuǎn)移?？鐕?guó)公司經(jīng)常會(huì)用到成本分?jǐn)倕f(xié)議。理論上來(lái)講，美國(guó)公司利用成本分?jǐn)倕f(xié)議轉(zhuǎn)出無(wú)形資產(chǎn)時(shí)候，可以一次性地拿到相應(yīng)的報(bào)酬，這不過(guò)是把未來(lái)的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)得的收益提前實(shí)現(xiàn)了，不會(huì)造成避稅，但實(shí)際操作中無(wú)法做到這一點(diǎn)。由于存在風(fēng)險(xiǎn)因素，事情就變得復(fù)雜了。很多美國(guó)公司通過(guò)各種方法把無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到境外，但是轉(zhuǎn)出時(shí)沒(méi)有拿到相應(yīng)的對(duì)價(jià)，他們宣稱(chēng)這種無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移不適用獨(dú)立交易原則。
  
我覺(jué)得產(chǎn)生這個(gè)問(wèn)題的根本原因在于我們的稅率太高。我們現(xiàn)行的稅率是1986年確定的，當(dāng)時(shí)世界各國(guó)的稅率差不多都是這個(gè)水平。但是從那往后他們都降了稅率，我們沒(méi)降，結(jié)果跨國(guó)公司就有動(dòng)力把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到境外低稅率國(guó)家。因此我覺(jué)得利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的核心問(wèn)題是稅率。

  

另外會(huì)計(jì)處理方法也有影響。境外子公司的利潤(rùn)如果永久性地投資在境外，那么他就不需要計(jì)提所得稅準(zhǔn)備，否則還要計(jì)提所得稅準(zhǔn)備。如果計(jì)提所得稅準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)報(bào)表上的凈利潤(rùn)就會(huì)下降，影響股價(jià)，因此很多公司就把利潤(rùn)實(shí)際投資在境外，或者宣布要投資在境外不匯回來(lái)。這是原因之二。幾種原因綜合下來(lái)，每年轉(zhuǎn)移到境外的利潤(rùn)，大概有100億到800億美元之間。
  
還有F分部法規(guī)也不得不提。這個(gè)法規(guī)的主要目的是防范把被動(dòng)所得轉(zhuǎn)移到境外，但是這個(gè)規(guī)則又被規(guī)避了。一些跨國(guó)公司利用混合的實(shí)體或者混合的工具就能規(guī)避這個(gè)規(guī)則?；旌蠈?shí)體就是說(shuō)一個(gè)實(shí)體在一國(guó)稅法下是公司，但在另一國(guó)稅法下是分支機(jī)構(gòu)?；旌瞎ぞ呔褪钦f(shuō)在一個(gè)國(guó)家當(dāng)成利息對(duì)待，在另一個(gè)國(guó)家當(dāng)成股息對(duì)待。本屆政府曾經(jīng)多次提議采取措施防止這種情況發(fā)生，每年年度預(yù)算案中都提，這次總統(tǒng)的稅改框架建議中也提到了。

  

這次總統(tǒng)的稅改框架是一個(gè)多方位的改革方案，該方案采取多種措施來(lái)降低對(duì)跨國(guó)公司向低稅國(guó)家轉(zhuǎn)移利潤(rùn)以及轉(zhuǎn)移投資的動(dòng)力。這個(gè)框架最底層的原則就是增加美國(guó)稅收的競(jìng)爭(zhēng)性，讓美國(guó)更有吸引力，創(chuàng)造更多就業(yè)機(jī)會(huì)。同時(shí)我們財(cái)政部正在和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（“OECD”）進(jìn)行合作。我們深知通過(guò)多邊行動(dòng)來(lái)防范避稅是非常必要的。
  
二、不是我們無(wú)能，是敵人太狡猾了
  
稅馬的開(kāi)場(chǎng)陳詞更具體。
  
國(guó)稅局以及一直致力于保證美國(guó)的跨國(guó)公司遵紀(jì)守法，防范轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，對(duì)于跨國(guó)公司的稅收籌劃，一直都保持高度的關(guān)注。盡管我們的人力有限，對(duì)于境外避稅這種重點(diǎn)領(lǐng)域我們一直都集中投入力量。我們關(guān)注的領(lǐng)域包括利潤(rùn)轉(zhuǎn)移、納稅遞延籌劃、外國(guó)稅收抵免以及境外積累的利潤(rùn)，并且我們還成立了18個(gè)國(guó)際行動(dòng)網(wǎng)絡(luò)來(lái)協(xié)調(diào)行動(dòng)。

  

轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面我們一直嚴(yán)密關(guān)注，以保證獨(dú)立交易原則得以實(shí)施。但是老革命遇到新問(wèn)題，美國(guó)公司利用無(wú)形資產(chǎn)向境外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，這種情況獨(dú)立交易原則用起來(lái)很吃力，這是目前我們執(zhí)法過(guò)程中面臨的最大挑戰(zhàn)。這種無(wú)形資產(chǎn)交易在第三方之間很少見(jiàn)，因此關(guān)聯(lián)企業(yè)之間定價(jià)時(shí)很難找到合適的可比交易來(lái)參考。另外，這些擁有無(wú)形資產(chǎn)的高科技公司都是高風(fēng)險(xiǎn)高回報(bào)的公司，各實(shí)體分別承擔(dān)什么風(fēng)險(xiǎn)一般很難定量，因此轉(zhuǎn)讓定價(jià)就很難說(shuō)得清楚。最后，成本分?jǐn)倕f(xié)議只是轉(zhuǎn)移無(wú)形資產(chǎn)的方式之一。很多公司還可以通過(guò)公司重組來(lái)轉(zhuǎn)移無(wú)形資產(chǎn)。重組中技術(shù)性無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)等等因素混在一起，很難分辨出各自的價(jià)值。
  
截止2013年的5月9日，國(guó)稅局已經(jīng)發(fā)現(xiàn)250個(gè)公司涉嫌利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，涉及利潤(rùn)大約180億美元。雖然國(guó)際稅征管對(duì)我們挑戰(zhàn)很大，我們?nèi)匀灰辛α咳?yīng)對(duì)。
  
三、我們來(lái)甩鍋吧
  
蘋(píng)果避稅這么多年，政府部門(mén)難道就只能干看著？這如何向吃檸檬的小企業(yè)和吃瓜的群眾們交待？民主黨按說(shuō)是代表這些人的。列文參議員質(zhì)詢(xún)起來(lái)可是要紅紅臉，出出汗的。
  
列文：F分部法規(guī)不就是為了防止濫用稅收遞延嗎？

  

稅馬：是的，但是多少年來(lái)這個(gè)法規(guī)給出了很多例外，例外之中又有例外；還有現(xiàn)在國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境變了，再加上打鉤規(guī)則，跨國(guó)公司規(guī)避F分部的方法太多了。
  
列文：我問(wèn)你F分部的初衷就是防止遞延，對(duì)嗎？
  
稅馬：沒(méi)錯(cuò)。就是對(duì)被動(dòng)所得以及流動(dòng)性所得在當(dāng)年征稅，對(duì)積極所得允許遞延。但是這個(gè)法規(guī)主要是用來(lái)防止美國(guó)的利潤(rùn)向外轉(zhuǎn)移，而不是用來(lái)防止境外的利潤(rùn)在不同的子公司之間相互轉(zhuǎn)移。
  
列文：這種狀況是不是違背了原始的立法意圖？
  
財(cái)馬：大概是吧。
  
列文：你在政策建議中提到了1998年曾想修改打鉤規(guī)則，但是由于國(guó)會(huì)尤其是企業(yè)界的反對(duì)，最后沒(méi)能實(shí)現(xiàn)，對(duì)嗎？
  
財(cái)馬：是的。
  
列文：轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的初衷是防止人為轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。蘋(píng)果公司幾個(gè)雇員之間簽了個(gè)協(xié)議，這個(gè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)就給繞過(guò)去了。你覺(jué)得這是不是太容易了？
  
稅馬：這個(gè)事情還真是比較復(fù)雜。公司之間這種交易，你不能拿事后的結(jié)果去挑戰(zhàn)事前的決定。事前定價(jià)的時(shí)候信息有限，有很多情況預(yù)料不到，你要求他保證結(jié)果正確這就強(qiáng)人所難了。
  
列文：那新簽的協(xié)議你難道不應(yīng)當(dāng)仔細(xì)看看嗎？

  

稅馬：當(dāng)然要仔細(xì)看啦，但是要看整體情況…
  
說(shuō)到細(xì)節(jié)，列文參議員畢竟不是專(zhuān)業(yè)搞轉(zhuǎn)讓定價(jià)的，也不敢多說(shuō)擔(dān)心露怯，于是轉(zhuǎn)向問(wèn)財(cái)馬。
  
列文：那我們到底有沒(méi)有義務(wù)去防止跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移利潤(rùn)？
  
財(cái)馬：財(cái)政部的職責(zé)就是保證國(guó)會(huì)通過(guò)的法律能夠按照國(guó)會(huì)的意圖去執(zhí)行，我們能做的就是制定規(guī)章。一旦出現(xiàn)問(wèn)題，我們就提出立法建議，僅此而已。
  
列文：稅法的482節(jié)難道不是說(shuō)過(guò)應(yīng)當(dāng)保證關(guān)聯(lián)交易符合獨(dú)立交易原則嗎（這立法意圖不是很明顯嗎）？
  
財(cái)馬：是的。2009年我們提出了一個(gè)關(guān)于成本分?jǐn)偟呐R時(shí)性規(guī)章來(lái)應(yīng)對(duì)這個(gè)問(wèn)題，2011年完成了。
  
  列文：你有沒(méi)有聽(tīng)說(shuō)過(guò)有些公司竟然沒(méi)有國(guó)籍？

  
財(cái)馬：那就是個(gè)法律問(wèn)題啊。兩國(guó)法律規(guī)定不一致的時(shí)候會(huì)出現(xiàn)這種情況，不足為怪。
  
列文：這個(gè)打鉤規(guī)則你也沒(méi)有辦法了？

  

稅馬：我們現(xiàn)有的法規(guī)只能防范通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。但是設(shè)立境外公司，這不是個(gè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，我們沒(méi)有辦法防范。
  
列文：即使境外公司沒(méi)有員工，就是一空殼，你們也沒(méi)有辦法？如果一個(gè)交易沒(méi)有商業(yè)目的，純粹是為了節(jié)稅，你也沒(méi)有辦法？
  
財(cái)馬：有時(shí)候經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)可以用來(lái)做判斷標(biāo)準(zhǔn)，但是（這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)比較模糊）大多數(shù)情況下我們還是要看法律上明確的標(biāo)準(zhǔn)。比如說(shuō)，如果符合法規(guī)中規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移等要件的安排，稅務(wù)上還是要承認(rèn)的。現(xiàn)在我們討論的問(wèn)題是轉(zhuǎn)讓定價(jià)中最難的問(wèn)題，因?yàn)檗D(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)并沒(méi)有可比的活躍市場(chǎng)交易價(jià)，所以準(zhǔn)確定價(jià)非常難。
  
列文：那么即使一個(gè)空殼子公司，所有的控制都?xì)w于母公司，子公司雖然有資產(chǎn)，但是控制都?xì)w母公司，你還是要尊重它的形式安排？
  
財(cái)馬：一般情況下我們是要尊重它的。
  
…（以下略去228字）
   
列文：轉(zhuǎn)移無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)所有權(quán)對(duì)我們的影響有多大？
  
財(cái)馬：大概100億~800億美元吧。
  
列文：財(cái)政部也許能夠部分地解決這個(gè)問(wèn)題。比如改變打鉤規(guī)則，出臺(tái)一些規(guī)章，讓國(guó)稅局放開(kāi)手腳去應(yīng)對(duì)空殼公司，阻止成本分?jǐn)倕f(xié)議等等。你打算這么做嗎？
  
財(cái)馬：本次行政部門(mén)的預(yù)算方案中我們提出了一系列的立法選項(xiàng)，也有具體建議。
   
國(guó)稅局說(shuō)它依法征管，財(cái)政部說(shuō)它已經(jīng)提出了立法建議，這個(gè)鍋誰(shuí)也不接，說(shuō)來(lái)說(shuō)去竟然還是怨國(guó)會(huì)立法沒(méi)有跟上？好吧，過(guò)去的事情到這里就打住了，誰(shuí)也不要提了，說(shuō)說(shuō)以后怎么辦吧。列文參議員做了第二環(huán)節(jié)的結(jié)束陳詞：

  

“謝謝各位證人，我們本次聽(tīng)證的目的是讓大家了解美國(guó)稅法的缺陷，雖然我們聚焦在蘋(píng)果公司，但是問(wèn)題顯然是普遍性的。我覺(jué)得事實(shí)很清楚了，稅法上有巨大的漏洞，這些公司利用了漏洞。蘋(píng)果公司的說(shuō)法，很多方面我都不同意。我認(rèn)為蘋(píng)果在稅務(wù)上耍了很多花招，因此我建議在會(huì)議記錄中列舉了蘋(píng)果的幾個(gè)花招做示例用。蘋(píng)果公司的做法是否合法我們并不想評(píng)判，我們要決定是不是可以容忍它繼續(xù)這么做？這些做法損害美國(guó)的財(cái)政健康，妨礙我們?yōu)楸Ｗo(hù)美國(guó)人民、為美國(guó)人民服務(wù)。
  
“蘋(píng)果公司的三個(gè)雇員簽了一個(gè)協(xié)議，就能決定有多少的利潤(rùn)回到美國(guó)來(lái)交稅。他們決定他把皇冠上的明珠，也就是他們的無(wú)形資產(chǎn)留在海外的避稅地來(lái)避稅，我們的稅收法律法規(guī)竟然能容忍它。我們的法律本來(lái)是要求符合獨(dú)立交易原則的，但是這種情況根本不符合獨(dú)立交易原則。這種做法對(duì)我們的稅收造成了巨大的影響，是可忍孰不可忍？我們要堵塞漏洞，不光是簡(jiǎn)化稅法，不光是像蘋(píng)果公司主張的那樣保持稅負(fù)不變，我們要保證這種利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為不能繼續(xù)進(jìn)行下去。我希望本次聽(tīng)證會(huì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的事實(shí)將催生以上變革，謝謝各位?！?br />   
四、SEC收?qǐng)龊?017年稅改

  

蘋(píng)果的做法到底有沒(méi)有違法，總得有個(gè)說(shuō)法吧？財(cái)政部和國(guó)稅局都說(shuō)了沒(méi)有違法，參議院又能怎樣？最后參議院找了個(gè)臺(tái)階下，將這個(gè)燙手的山芋甩給了證券交易委員會(huì)（“SEC”）。畢竟蘋(píng)果是個(gè)上市公司，歸SEC管，而且SEC的宗旨是保證公平競(jìng)爭(zhēng)，那你就說(shuō)說(shuō)有沒(méi)有違反公平競(jìng)爭(zhēng)原則吧。SEC裝模作樣地調(diào)查了4個(gè)月，然后宣布蘋(píng)果無(wú)罪。這還用說(shuō)，如果能夠確定有罪，國(guó)稅局早動(dòng)手了，還用得著SEC？于是2013年10月，蘋(píng)果的稅務(wù)調(diào)查終于畫(huà)上了句號(hào)。
   
蘋(píng)果聽(tīng)證案后，美國(guó)的稅改進(jìn)程明顯加速。2017年11月，川普總統(tǒng)簽署了最終的稅改法案。該法案下，美國(guó)將企業(yè)所得稅率降低至21%吸引投資，對(duì)境外子公司匯回利潤(rùn)免稅鼓勵(lì)資金回流，規(guī)定了最低稅GILTI和反利潤(rùn)侵蝕BEAT稅限制將利潤(rùn)向境外轉(zhuǎn)移，推出了境外無(wú)形資產(chǎn)收入FDII優(yōu)惠吸引美國(guó)公司將境外銷(xiāo)售收入確認(rèn)在美國(guó)。這些措施都是美國(guó)政府與蘋(píng)果等公司的碰撞中找到的，現(xiàn)在看來(lái)是很成功的。

（未完待續(xù)）