賀燕：歐盟反避稅指令：歐盟反避稅協(xié)調(diào)的新紀元？

歐盟反避稅指令：歐盟反避稅協(xié)調(diào)的新紀元？

賀燕

來源：國際稅收

　　為了落實G20/OECD BEPS行動計劃，協(xié)調(diào)歐盟內(nèi)部的反避稅規(guī)則，提供公平競爭環(huán)境，歐洲理事會（European Council）于2016年7月12日通過了反避稅指令（以下簡稱“反避稅指令Ⅰ”）。反避稅指令Ⅰ規(guī)定了利息扣除限制規(guī)則（interest limitation rule）、出境稅規(guī)則（exit taxation）、受控外國公司（Controlled Foreign Corporation）規(guī)則、混合錯配反避稅規(guī)則（hybrid mismatches）等四條特別反避稅規(guī)則，以及一條一般反避稅規(guī)則。該指令是歐洲委員會（European Commission）提出的反避稅一攬子建議中的一項。此后，為將混合錯配反避稅規(guī)則拓展到第三國，并細化混合錯配的處理規(guī)則，歐洲理事會于2017年5月29日通過新的指令（以下簡稱“反避稅指令Ⅱ”），修訂反避稅指令Ⅰ中混合錯配規(guī)則的相關內(nèi)容。歐盟反避稅指令是歐盟層面首次系統(tǒng)協(xié)調(diào)公司稅反避稅規(guī)則的嘗試，受到廣泛關注。　　目前，反避稅指令大部分規(guī)則的轉(zhuǎn)化期限已經(jīng)屆滿。反避稅指令的出臺，到底展示了歐盟對成員國反避稅的立場有何變化？反避稅指令與歐洲法院（Court of Justice of the European Union）確立的反避稅判例法規(guī)則之間關系如何？反避稅指令是否給歐盟成員國提供了更大的反避稅空間？這些問題關系到反避稅指令將來實施的尺度和效果，本文試圖通過梳理歐盟反避稅歷程及法理基礎，對上述問題進行粗淺探討，以期對國內(nèi)相關研究以及中國企業(yè)投資歐盟成員國處理稅收法律事項有所助益。
　
　一、反避稅指令出臺前，歐盟層面的反避稅協(xié)調(diào)

　?。ㄒ唬┲饕捎密浄ê拖麡O方式協(xié)調(diào)
　　盡管反避稅指令深受BEPS行動計劃的影響，其出臺目的之一是在歐盟層面落實BEPS行動。但實際上，在G20/OECD啟動BEPS項目之前，歐盟早就開始關注反避稅的工作。直接稅被稱為協(xié)調(diào)程度最低的領域，該領域的反避稅主要由歐洲委員會等機構發(fā)布溝通文件或者建議的方式，協(xié)調(diào)歐盟成員國的反避稅條款。這些溝通文件和建議對其成員國沒有法律約束力，可謂是軟法調(diào)節(jié)。與此同時，歐洲法院在審理各類涉及條約利益和“基本自由”的案件中，通過對歐盟法律的解釋，以消極的方式協(xié)調(diào)歐盟成員國的反避稅條款，防止歐盟成員國以反避稅為由損害統(tǒng)一市場的運行。
　　早在2007年，歐洲委員會就區(qū)分了適應于歐盟內(nèi)部的反避稅措施，與適用于第三國的反避稅措施，以《直接稅領域的反避稅措施適用：歐盟內(nèi)部和第三國》為題，向歐洲理事會、歐洲議會和歐洲經(jīng)濟和社會委員會提交了一份溝通文件。在文件中，歐洲委員會基于歐洲法院的判例法規(guī)則，系統(tǒng)地表述了對歐盟成員國反避稅舉措的看法，列舉了各種可以采取的協(xié)調(diào)或者合作措施供歐盟成員國參考，以求在敦促歐盟成員國遵守歐共體協(xié)議義務和保護歐盟成員國稅基之間保持平衡。2012年，歐洲理事會和歐洲議會（European Parliament）、歐洲委員會先后發(fā)布文件，倡議歐盟成員國采取引進一般反避稅條款等具體措施應對稅收欺詐和逃稅行為。這份文件成為希臘等歐盟成員國引入一般反避稅條款、構建反避稅制度框架的基礎。甚至在手段有限的情況下，歐盟開創(chuàng)性地采用國家補助（state aid）的競爭法條款開展反避稅工作。歐盟層面也早就開始推動涉稅信息交換，并致力于反避稅的透明度提升。
　　除上述方式以外，歐盟在個別方面也采用積極協(xié)調(diào)的方式。根據(jù)荷蘭和德國的建議，1990年合并指令（Merger Directive）和母子公司指令（Parent-Subsidiary Directive）中規(guī)定一般反避稅條款，規(guī)定在欺詐或濫用時可以拒絕給予指令所規(guī)定的稅收優(yōu)惠。利息和特許權使用費指令（Interest and Royalty Directive，以下對上述這三個指令統(tǒng)稱為“直接稅指令”）也有類似條款，這些反避稅條款也被稱為“開放條款”（open clause）。因前述直接稅指令都包含稅收優(yōu)惠，寫入一般反避稅條款一是防止稅收套利，二是協(xié)調(diào)成員國的反避稅條款。

　?。ǘ﹨f(xié)調(diào)所依據(jù)的歐盟法（理）
　　從歐洲共同體到后來的歐盟，為了建立統(tǒng)一的內(nèi)部市場，歐盟條約規(guī)定歐盟內(nèi)部的商品流通自由，人員、服務和資本流動自由，被稱為“基本自由”，并衍生出諸多權利。歐盟成員國的法律不得限制這些權利和自由，不得對其他歐盟成員國的居民、資本等設置任何歧視，除非有正當理由且遵循比例原則。而歐盟成員國的國際反避稅條款，其打擊對象是一些跨境避稅活動，最容易被認為損害了“基本自由”，尤其是資本流動自由和下文案例涉及的設立自由?？紤]到各種濫用條約權利的行為對歐盟成員國稅收利益的損害，反避稅逐漸被歐洲法院接受構成前述“正當理由”，只要不超過必要限度，符合比例原則。歐洲法院通過判例發(fā)展出禁止權利濫用原則，豐富了比例原則，并在稅法領域形成比較明確和一致的判例法規(guī)則。
　　歐洲法院禁止權利濫用原則在稅法（主要是直接稅中）上適用的基本要點是，納稅人如果存在濫用行為，構成歐盟成員國對其權利進行限制的正當理由。滿足何種情形構成稅法上的濫用行為，成為非常關鍵的問題。為此，歐洲法院確立了判斷濫用行為的主客觀標準。首先，主觀上，行為人有創(chuàng)造虛假條件迎合共同體規(guī)則，以謀取稅收利益的故意，主觀標準可以通過其行為進行事實自證?？陀^上，相關法律規(guī)定的條件已經(jīng)被滿足，但其目的沒有實現(xiàn)。在具體案件中適用以上標準時，如果一項交易安排被認為是完全虛假（wholly artificial arrangements）的，則構成濫用。反過來說，如果一項交易安排具有真實性，歐洲法院就不認為存在濫用行為。被稱為直接稅反避稅里程碑式的案例Cadbury Schweppes案中，法院認為只要經(jīng)濟活動是真實的，就不是濫用。此后，因為歐盟成員國稅基侵蝕問題日益嚴重，歐洲法院在認定“完全虛假安排”時，會審查經(jīng)濟行為是否存在除稅法利益以外的其他合理商業(yè)目的。歐洲法院關于濫用行為的審查標準被歐洲委員會所接納，成為其軟法協(xié)調(diào)的依據(jù)和基本立場，也為直接稅指令中一般反避稅條款所接受，典型如公司合并指令中的反避稅條款。
　　歐盟成員國的反避稅條款應當符合比例原則的要求，即不得因為打擊范圍過大或者打擊方式不當而“反”過度了，損害了“基本自由”。具體而言，歐盟成員國采取的反避稅措施就其追求的目標而言是適當?shù)?，并以必要為限，沒有更好的措施可為替代，且措施的選擇與目的一致。

　　二、反避稅指令的主要內(nèi)容及其與原有判例法規(guī)則的聯(lián)系　　

反避稅指令主要為執(zhí)行BEPS行動計劃，但也包含了其他內(nèi)容。相關規(guī)則如何對應于BEPS行動計劃以及如何在歐盟法的背景下進行設置，值得關注。

　　（一）利息扣除限制規(guī)則
　　該條規(guī)則對應的是BEPS第4項行動計劃。因跨國公司通過支付貸款利息的方式，將利潤從高稅率國家轉(zhuǎn)移到低稅率國家，反避稅指令意圖通過設定納稅年度中可扣除的利息上限，阻止公司轉(zhuǎn)移利潤。此前，很多歐盟成員國已經(jīng)有反資本弱化或者限制利息扣除的條款，歐洲法院常以違反比例原則為由宣布這類條款違反歐盟條約，理由是其沒有排除獨立交易方之間發(fā)生的利息。反避稅指令Ⅰ第四條提出建議的限額，即年收入的30%或者300萬歐元，歐盟成員國可以設定更低的限額。超過當期納稅年度限額的利息，歐盟成員國可以根據(jù)指令列舉的方式，選擇向前或者向后結轉(zhuǎn)。鑒于利用利息扣除規(guī)則避稅的行為主要發(fā)生在關聯(lián)企業(yè)之間，指令提出歐盟成員國有必要豁免對獨立交易的適用。指令還規(guī)定了祖父條款和對公共工程長期貸款項目等的豁免條款。歐盟成員國應于2018年12月31日之前將反避稅指令Ⅰ第四條轉(zhuǎn)化成國內(nèi)法。

　　（二）出境稅規(guī)則
　　出境稅規(guī)則在BEPS行動計劃中并沒有著墨太多。反避稅指令中的條款主要是基于歐洲法院的判例進行設計，包括征稅依據(jù)的確定、利息和擔保規(guī)則、遞延規(guī)則等，被研究者稱為是判例法的成文化。在共同統(tǒng)一公司稅稅基（CCCTB）的建議文件中，也包含了出境稅條款。

反避稅指令Ⅰ第五條規(guī)定歐盟成員國必須開征出境稅。此前，只有部分歐盟成員國開征此稅，本條的轉(zhuǎn)化截止期是2018年12月31日，考慮到未開征的成員國需要更長的時間做準備，這些國家可以推遲一年。在指令所列舉的四種情形中，歐盟成員國應當在應稅資產(chǎn)出境時，按照其市場價值（market value）減去歷史成本（value for tax purposes）的差額征收出境稅。在轉(zhuǎn)入國是歐盟成員國時，轉(zhuǎn)出國應允許納稅人在五年內(nèi)分期繳納稅款。在轉(zhuǎn)入國為非歐盟成員國時，只有在轉(zhuǎn)入國是歐洲經(jīng)濟區(qū)協(xié)定（European Economic Area Agreement，EEA）的協(xié)議國，且其與相應成員國或者歐盟簽訂了有關協(xié)助征繳稅款的雙邊或者多邊稅收協(xié)定時，才適用分期繳納。

　　出境稅是對未實現(xiàn)的收入提前征稅，轉(zhuǎn)入國需要接受轉(zhuǎn)出國確定的市場價值作為歷史成本，市場價值的確定對二者的稅收利益有決定性的影響，容易引發(fā)爭議。從這個意義而言，出境稅規(guī)則的有效指令，取決于有效的稅收爭端解決機制的建立。

　　（三）受控外國公司規(guī)則
　　反避稅指令Ⅰ第七條和第八條規(guī)定了CFC規(guī)則，其內(nèi)容框架大體遵照OECD關于BEPS第3項行動計劃的建議，也有學者認為受到德國CFC規(guī)則的影響。首先，關于“受控”外國公司的認定標準，指令采用控制比例和稅負的雙重標準：納稅人需單獨或者與關聯(lián)方聯(lián)合，直接或者間接持有外國公司的表決權或出資超過50%，或者有權獲得超過50%的利潤，且外國公司或者常設機構所獲利潤的實際稅負，低于依據(jù)母公司所在國的公司稅稅法計算的應納稅額和該外國公司或者常設機構所獲利潤的實際稅負之間的差額。
　　對于CFC所得征稅的方式，歐盟成員國可以從以下兩種模式中選擇其一：A模式是可將CFC取得的股息、利息等消極所得，納入納稅人的稅基征稅。但指令考慮到歐盟內(nèi)部“基本自由”的維護，吸納了歐洲法院的判例法規(guī)則，規(guī)定如果CFC存在實質(zhì)的經(jīng)濟活動（substantive economic activity），歐盟成員國不得適用CFC規(guī)則征稅。但如果CFC所在國為歐盟以外的第三國且不屬于EEA協(xié)議國，指令規(guī)定，歐盟成員國仍可以征稅。B模式是對于從不具有真實性的交易安排（non-genuine arrangements）中獲得的未分配利潤，納入母公司的稅基征稅。在此選項中，歐盟成員國可以選擇設定適用門檻，門檻以下的受控外國公司不適用CFC規(guī)則。如荷蘭此前的CFC規(guī)則即屬B模式，因此轉(zhuǎn)化也沿用B模式，并且為了提高對稅基的保護標準，還采用了模式A中的某些規(guī)則?！　〈送猓瑢τ贑FC所得應納稅額的計算，反避稅指令Ⅰ規(guī)定應當按照納稅人所在國的公司法計算繳納，并且規(guī)定利潤分回時提供抵免以避免雙重征稅?！?/font>

　（四）混合錯配反避稅規(guī)則
　　反避稅指令Ⅰ中，對混合錯配規(guī)定簡單，且其只適用于歐盟成員國之間的混合錯配。在通過反避稅指令Ⅰ時，歐洲理事會要求歐洲委員會起草與BEPS第2項行動計劃相一致，且不低于其效果的建議，將涉及第三國的錯配規(guī)則納入，希望在2016年年底之前能達成一致。但因為歐盟成員國之間的分歧較大，反避稅指令Ⅱ直到2017年5月才獲通過。　
　反避稅指令Ⅱ詳細列舉了七種混合錯配情形，但如果錯配行為產(chǎn)生于非關聯(lián)方，則不屬于指令所稱的混合錯配避稅情形。對于混合錯配的處理，反避稅指令Ⅱ規(guī)定，在雙重扣除的情形（double deduction）下，投資方所屬的成員國應當拒絕扣除；在投資方所屬成員國未拒絕扣除時，支付方所在成員國有權拒絕扣除。在相關支出被扣除而對應的收入不在收入方納稅的情形（deduction without inclusion）下，支出方所屬成員國應拒絕扣除，其未拒絕扣除的，則收入方所屬成員國應對該筆收入征稅。反避稅指令Ⅱ還就反向混合錯配（reverse hybrid mismatches）等作出規(guī)定。
　　盡管反避稅指令Ⅱ序言明確提出歐盟成員國可以按照OECD關于BEPS第2項行動計劃的解說和范例執(zhí)行指令，但前提是不違反本指令和歐盟法。因此，屆時歐盟成員國對指令的執(zhí)行，仍然需要基于歐洲法院對各項“基本自由”的判例把握尺度。

　　（五）一般反避稅規(guī)則
　　反避稅指令Ⅰ第六條規(guī)定了一般反避稅規(guī)則（General Anti-Avoidance Rules,GAAR）：“如果一項交易或者一系列的交易，其主要目的或者主要目的之一是為獲取稅收利益，且稅收利益的獲得將違背稅法目的，結合所有相關事實和情形不具有真實性，則成員國在計算公司所得稅時可以將其忽略?！敝噶钸M一步解釋，如果一項交易或者一系列的交易缺乏能反映其經(jīng)濟現(xiàn)實的有效商業(yè)理由，應被認為不真實（non-genuine）。對于指令中的特別反避稅規(guī)則和GAAR的關系，指令規(guī)定，后者不影響前者的實施。更為復雜的問題是反避稅指令Ⅰ第六條規(guī)定的GAAR與原歐洲法院判例法規(guī)則的關系如何？歐洲法院已經(jīng)確立的有關權利濫用的主客觀標準，是否也適用于指令中的GAAR或者以后歐盟成員國轉(zhuǎn)化的GAAR條款，目前尚不明確。

　三、對歐盟反避稅指令的評價

?。ㄒ唬W盟在直接稅領域的協(xié)調(diào)范圍因此得到拓寬
　　從20世紀70年代到21世紀早期，歐盟的工作重點都在消除“基本自由”的各項障礙因素。歐盟在直接稅領域的反避稅規(guī)則都局限在“消極協(xié)調(diào)”的框架中，都涉及對拒絕“基本自由”的情形進行控制，防止歐盟成員國非法拒絕給予“基本自由”。再加上協(xié)調(diào)程度和權限的原因，歐盟層面在直接稅中的協(xié)調(diào)有限，直接稅被稱為協(xié)調(diào)程度最低的領域。換言之，在這個對統(tǒng)一市場的有效運行舉足輕重的領域中，歐盟層面缺乏成文的反避稅規(guī)則，主要由歐洲法院的判例法規(guī)則確定歐盟成員國在歐盟內(nèi)部跨境交易中的反避稅尺度，防止其成員國反避稅措施的實施實際產(chǎn)生歧視他國交易者或者跨境交易的效果。這種協(xié)調(diào)無疑是消極和被動的。而反避稅指令采取積極和主動協(xié)調(diào)的方式，不僅增加了幾種特別反避稅條款，還引入一般反避稅規(guī)則，歐盟層面對直接稅協(xié)調(diào)的領域因此得到大大拓寬。反避稅指令為成員國規(guī)定了最低的反避稅要求，防止成員國對避稅活動以“寬容”的方式開展稅收競爭。這個協(xié)調(diào)結果有利于歐盟內(nèi)部市場的構建。借著落實BEPS行動計劃協(xié)調(diào)反避稅規(guī)則的契機，歐盟已經(jīng)確定將繼續(xù)增加反避稅工作的透明度，接下來的工作會轉(zhuǎn)向中介機構的強制披露，其離最終目標--統(tǒng)一公司稅稅基又近了一步。

　　（二）反避稅指令的實施難題有賴于歐盟層面的進一步協(xié)調(diào)
　　鑒于政治的博弈和反避稅問題本身的復雜性，最終出臺的指令與原初的建議文本已經(jīng)面目不同，反避稅的強度也大有削弱。盡管從統(tǒng)一市場角度，歐盟層面的協(xié)調(diào)措施能提供更強勁的保護，為納稅人提供更多的確定性，但因為其“最低保護”，實際功能可能比較有限。歐盟對BEPS行動計劃反應迅速，對可能的后果還缺乏合理評估，會為統(tǒng)一市場帶來一定風險。歐盟層面可能需要關注因指令帶來的雙重征稅問題、納稅人遵從成本上升、對歐盟內(nèi)部稅收競爭的不利影響等問題。稅收領域的歐盟立法無論立、改、廢均需要全體歐盟成員國一致通過方為有效，這種表決機制對相關問題的調(diào)整也帶來風險，學者建議引入一些退出機制以增加靈活性。從歐盟法本身的角度，反避稅指令的有效實施還存在一些難題，取決于歐洲法院對歐盟條約的解釋和對歐盟成員國轉(zhuǎn)化規(guī)則的審查?！?br /> 　首先，如何維護指令自身的一致性，有待于歐盟層面尤其是歐洲法院開發(fā)出更多的審查理由和標準。如對于反避稅指令中的特別反避稅規(guī)則和GAAR之間的關系，雖然反避稅指令Ⅰ序言提出，后者是為填補前者的間隙，且不得影響前者的實施。但指令中的GAAR對于特別反避稅規(guī)則本身的解釋和適用是否有指引的功能？當歐盟成員國以高于反避稅指令的標準轉(zhuǎn)化相關規(guī)則時（如前述荷蘭的做法），如果納稅人認為這些轉(zhuǎn)化條款損害了其“基本自由”，是否應當適用反避稅指令中的GAAR審查相關轉(zhuǎn)化條款？　
　其次，如何協(xié)調(diào)三個層面（即歐盟成員國內(nèi)部、歐盟內(nèi)部跨境和與第三國）的反避稅規(guī)則的問題。因為法律框架的限制不同，歐洲法院對于涉及第三國的反避稅規(guī)則審查相對寬松，對成員國內(nèi)部的交易則可能不具有管轄權。反避稅指令中的特別反避稅規(guī)則，因歐盟法規(guī)則的限制，在涉及第三國時成員國的自由度更大。而反避稅指令Ⅰ序言中要求，其GAAR應在成員國內(nèi)部、歐盟內(nèi)部跨境和與第三國之間同樣適用。歐洲法院將來對指令GAAR進行解釋時，需要考慮其解釋規(guī)則對成員國內(nèi)部或者涉及第三國情形時所產(chǎn)生的法律效果。否則，容易將歐盟法對歐盟內(nèi)部跨境交易的諸多條條框框的限制延伸至其他層面，實際上并不利于成員國稅基的保護?！?br /> 　最后，從更廣的層面看，因為指令僅僅規(guī)定了最低的保護標準，歐盟成員國如果采取更高的保護標準，其如何與現(xiàn)有的歐盟法成文法和判例法規(guī)則相協(xié)調(diào)，也有待歐洲法院在將來的案件中去研究?！　「鶕?jù)反避稅指令的要求，反避稅指令的主要內(nèi)容應在2019年1月1日前完成。截至目前，尚沒有直接因為反避稅指令的轉(zhuǎn)化和執(zhí)行而提交至歐洲法院的案例。但在反避稅指令出臺以后，一些涉及歐盟成員國原有反避稅條款的案例陸續(xù)被提交在歐洲法院審理。其中2018年7月判決的NN案40，涉及丹麥轉(zhuǎn)化反避稅指令之前的混合錯配反避稅規(guī)則，歐洲法院仍舊遵循了以往的判例法規(guī)則，堅持比例原則?？梢灶A見的是，歐洲法院在反避稅領域的基本規(guī)則仍然會（或許以不同的方式）延續(xù)，以在防止稅基侵蝕和維護統(tǒng)一市場運行之間進行合理平衡，繼續(xù)發(fā)揮消極協(xié)調(diào)功能。

作者單位：中國財政科學研究院

（本文刊載于《國際稅收》2020年第1期）