北京注冊會計師協(xié)會 北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2020〕第4號 —非持續(xù)經(jīng)營的審計關(guān)注

北京注冊會計師協(xié)會
—非持續(xù)經(jīng)營的審計關(guān)注
北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2020〕第4號

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2020〕第4號—非持續(xù)經(jīng)營的審計關(guān)注
  北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2020〕第4號
  全文有效
  2020.6.24
  企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營受宏觀經(jīng)濟、政策環(huán)境等外部因素，以及經(jīng)營目標、管理能力、融資能力等內(nèi)部因素影響。如一些企業(yè)會追隨國家經(jīng)濟、稅收優(yōu)惠政策等變化，自主選擇持續(xù)或終止經(jīng)營；又如一些“僵尸企業(yè)”或資不抵債企業(yè)，借助兼并重組或破產(chǎn)清算等改變經(jīng)營狀態(tài)。企業(yè)會計準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，如采用其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，則應(yīng)在附注中充分說明。因此，注冊會計師在財務(wù)報表審計中對企業(yè)經(jīng)營狀態(tài)的判斷不可或缺。對企業(yè)經(jīng)營狀態(tài)的分析涉及復(fù)雜的職業(yè)判斷，實務(wù)中往往存在諸如已經(jīng)不符合持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)而仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表，或者雖然按照非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表，但對于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下資產(chǎn)以及負債的計量基礎(chǔ)和計價方法的確定、財務(wù)報表的列報等方面，不符合企業(yè)會計準則或財政部相關(guān)文件規(guī)定等問題。非持續(xù)經(jīng)營期間的財務(wù)報表能否如實反映相關(guān)資產(chǎn)、負債及損益，直接影響債權(quán)人、債務(wù)人、員工、股東等相關(guān)方利益，而由于舞弊或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上導(dǎo)致侵占國家財產(chǎn)或國有資產(chǎn)流失等情形亦時有發(fā)生，存在較大審計風(fēng)險，并極有可能涉及訴訟，應(yīng)予特別關(guān)注。
  本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
  為幫助執(zhí)業(yè)人員應(yīng)對非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下財務(wù)報表審計（不包含以清算為目的審計）風(fēng)險，北京注協(xié)財務(wù)報表審計專業(yè)技術(shù)委員會做出如下提示：
  一、對財務(wù)報表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性的考慮
  （一）相關(guān)準則及政策規(guī)定
  1.《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》第六條第二款：“企業(yè)正式?jīng)Q定或被迫在當(dāng)期或?qū)⒃谙乱粋€會計期間進行清算或停止?fàn)I業(yè)的，則表明以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表不再合理。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并在附注中聲明財務(wù)報表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的事實、披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的原因和財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)?！?
  2.《<企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報>應(yīng)用指南》第三部分（二）：“企業(yè)如果存在以下情況之一，則通常表明其處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)：①企業(yè)已在當(dāng)期進行清算或停止?fàn)I業(yè)； ②企業(yè)已經(jīng)正式?jīng)Q定在下一個會計期間進行清算或停止?fàn)I業(yè)； ③企業(yè)已確定在當(dāng)期或下一個會計期間沒有其他可供選擇的方案而將被迫進行清算或停止?fàn)I業(yè)。企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)時，應(yīng)當(dāng)采用清算價值等其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，比如破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)采用可變現(xiàn)凈值計量、負債按照其預(yù)計的結(jié)算金額計量等。在非持續(xù)經(jīng)營情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中聲明財務(wù)報表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)列報、披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的原因以及財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)。”
  3.財政部《關(guān)于印發(fā)<規(guī)范“三去一降一補”有關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定>的通知》（以下簡稱17號文）與《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定>的通知》（以下簡稱23號文），分別對即將關(guān)閉出清的“僵尸企業(yè)”以及破產(chǎn)企業(yè)以非持續(xù)經(jīng)營為前提編制、列報財務(wù)報表的相關(guān)事項進行了規(guī)定。
  （二）可能存在重大風(fēng)險的情形
  注冊會計師應(yīng)對下述可能表明財務(wù)報表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性存在重大錯報風(fēng)險的情形（包括但不限于），予以特別關(guān)注：
  1.被審計單位由于流動性不足、凈資產(chǎn)長期為大額負數(shù)等原因陷入非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，但仍按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表。
  2.被審計單位多年未經(jīng)營，長期未辦理清算手續(xù)，但仍按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表。
  （三）注冊會計師的審計應(yīng)對
  針對財務(wù)報表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師可以考慮以下程序（包括但不限于）：
  1.了解被審計單位及其環(huán)境并與管理層、治理層溝通
  （1）結(jié)合被審計單位所在行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r和趨勢及其自身生產(chǎn)經(jīng)營狀態(tài)、盈利能力和償債能力，對財務(wù)、經(jīng)營及其他相關(guān)指標進行分析，識別可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的風(fēng)險跡象。
  （2）就識別出的可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項和情況及可能產(chǎn)生的不利影響，與被審計單位管理層、治理層進行溝通。
  2.獲取并了解被審計單位管理層于資產(chǎn)負債表日對持續(xù)經(jīng)營能力以及財務(wù)報表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性作出的書面評價，充分關(guān)注管理層作出評價的過程及依據(jù)的假設(shè)，考慮該評價是否恰當(dāng)。其中，對于被審計單位管理層針對可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項及可能產(chǎn)生的不利影響所采取的應(yīng)對計劃或措施，注冊會計師可以考慮以下程序：
  （1）了解管理層針對持續(xù)經(jīng)營重大疑慮事項及可能產(chǎn)生的不利影響所采取的應(yīng)對計劃或措施，相關(guān)計劃或措施可能包括資產(chǎn)處置、資本性支出削減或延緩、費用性支出削減等計劃，以及借款、增資、債務(wù)重組、人員及業(yè)務(wù)變動等安排；獲取管理層和治理層（如適用）有關(guān)應(yīng)對計劃及可行性的書面聲明及其他審計證據(jù)。
  （2）審慎分析相關(guān)應(yīng)對計劃或措施的性質(zhì)和內(nèi)容，主要包括：分析各項計劃或措施的合理性、可行性，如執(zhí)行條件和執(zhí)行時點的合理性和可行性等；分析各項計劃或措施對預(yù)測性財務(wù)信息的影響；對財務(wù)報表日起一年內(nèi)的現(xiàn)金流量進行量化分析；充分考慮不利情況下對現(xiàn)金流量的影響程度，對相應(yīng)現(xiàn)金流量進行敏感性分析等。
  （3）評價相關(guān)應(yīng)對計劃和措施是否很可能在合理的時間內(nèi)（通常為財務(wù)報表日后一年內(nèi)）緩解持續(xù)經(jīng)營重大疑慮事項相關(guān)不利影響。
  3.針對被審計單位管理層未就持續(xù)經(jīng)營能力以及財務(wù)報表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性作出書面評價或書面評價不恰當(dāng)?shù)那樾?，注冊會計師可以考慮下述程序：
  （1）如果被審計單位管理層未于資產(chǎn)負債表日就持續(xù)經(jīng)營能力以及財務(wù)報表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性作出書面評價，注冊會計師應(yīng)就此事項、對財務(wù)報表的影響以及可能對審計報告產(chǎn)生的影響，與被審計單位管理層、治理層（如必要）進行溝通，并就溝通內(nèi)容形成書面記錄，經(jīng)雙方簽字確認后，留存于審計底稿中。
  （2）如果被審計單位管理層未能恰當(dāng)評價其持續(xù)經(jīng)營能力以及財務(wù)報表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性，且被審計單位本身已經(jīng)處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)但管理層仍然按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表的，注冊會計師應(yīng)就此事項、對財務(wù)報表的影響以及可能對審計報告產(chǎn)生的影響，與被審計單位管理層、治理層（如必要）進行溝通。就溝通內(nèi)容形成書面記錄，經(jīng)雙方簽字確認后留存于審計底稿中。
  4.對于被審計單位多年未經(jīng)營，長期未辦理清算手續(xù)但仍按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表的，注冊會計師亦應(yīng)針對財務(wù)報表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?
  二、對財務(wù)報表列報適當(dāng)性的考慮
  如被審計單位已按照非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)同時關(guān)注相關(guān)資產(chǎn)、債務(wù)或損益的高估風(fēng)險和低估風(fēng)險，并評價財務(wù)報表的列報是否符合企業(yè)會計準則及其應(yīng)用指南、財政部相關(guān)文件的規(guī)定。
  （一）資產(chǎn)的確認和計量
  對于已處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)，注冊會計師在評價各項資產(chǎn)確認和計量的適當(dāng)性時，可以考慮以下審計程序（包括但不限于）：
  1.檢查非持續(xù)經(jīng)營起始日各項資產(chǎn)的清查記錄、盤點資料、權(quán)屬證明、清算價值的定價依據(jù)等資料，以確定各項資產(chǎn)是否存在和完整、權(quán)利義務(wù)是否清晰以及計價是否準確，評價初始確認的合理性。
  2.檢查各項資產(chǎn)于每一個報表日的清算價值定價依據(jù)，評價后續(xù)計量的合理性，以及與初始確認時清算價值的差異是否正確結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)損益。
  3.檢查資產(chǎn)處置相關(guān)資料，如資產(chǎn)處置協(xié)議、清算組決議（如已開始清算）、資產(chǎn)交割確認依據(jù)、資金劃轉(zhuǎn)單據(jù)以及作價依據(jù)等，評價資產(chǎn)處置交易的真實性及變現(xiàn)價值的合理性。其中，對于經(jīng)法院公開拍賣的破產(chǎn)資產(chǎn)，還需了解公開拍賣程序、最終確定的拍賣價格以及相關(guān)的稅費和手續(xù)費等，并獲取相關(guān)的文件及單據(jù)；對于經(jīng)債權(quán)人會議決議的資產(chǎn)，需獲取債權(quán)人會議相關(guān)決議、會議紀要、資產(chǎn)處置協(xié)議以及作價依據(jù)等資料；對于國家規(guī)定不能拍賣或限制轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，需了解并復(fù)核是否以按照相關(guān)規(guī)定方式處理后的所得作為變現(xiàn)價值等。
  在相關(guān)資產(chǎn)（含盤盈、追回等方式在非持續(xù)經(jīng)營期間取得的資產(chǎn)）的初始確認、后續(xù)計量、處置等各個環(huán)節(jié)，通常應(yīng)在評價評估機構(gòu)及評估師的獨立性和專業(yè)勝任能力的基礎(chǔ)上，獲取評估機構(gòu)對相關(guān)資產(chǎn)清算凈值的評估報告，評價其使用的重要前提和假設(shè)、評估方法的相關(guān)性和合理性、重要參數(shù)選?。ㄈ绯尚侣?、變現(xiàn)率等關(guān)鍵參數(shù)）的相關(guān)性、完整性和準確性等。對于國有資產(chǎn)，還應(yīng)獲取國有資產(chǎn)主管部門關(guān)于資產(chǎn)確認或處置的批復(fù)意見，以及時發(fā)現(xiàn)是否存在低估國有資產(chǎn)等情形。
  （二）債務(wù)的確認和計量
  對于已處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)，注冊會計師在評價各項債務(wù)確認和計量的適當(dāng)性時，可以考慮以下審計程序（包括但不限于）：
  1.通過檢查非持續(xù)經(jīng)營起始日各項負債的清查記錄、債權(quán)人會議資料、債權(quán)登記、法院裁定的債權(quán)清單、債務(wù)清單以及債務(wù)確認書等，獲取債務(wù)清償價值的定價依據(jù)，實施函證、訪談債權(quán)人等審計程序，確定各項負債是否存在、完整并評價初始確認的適當(dāng)性。
  2.檢查各項負債于每一個報表日的清償價值的確定依據(jù)，評價后續(xù)計量的適當(dāng)性以及與初始確認的清償價值的差異是否正確結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)損益。
  3.檢查債務(wù)清償相關(guān)資料，如償債協(xié)議、清償債務(wù)的付款記錄以及債權(quán)人關(guān)于債務(wù)解除的確認證明等，確定債務(wù)清償?shù)恼鎸嵭?，以及是否正確結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)損益。對于欠付稅款、國有銀行借款或國有企業(yè)款項的，除執(zhí)行上述程序外，還應(yīng)獲取國有資產(chǎn)主管部門關(guān)于債務(wù)清償?shù)呐鷱?fù)意見，以及時發(fā)現(xiàn)是否存在越權(quán)減免相關(guān)款項等情形。
  （三）相關(guān)損益的確認和計量
  1.已處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)，可分為尚未開始清算和已開始清算兩種情況：
  （1）對于尚未開始清算的非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，其資產(chǎn)改按清算價值計量，負債改按預(yù)計的結(jié)算金額計量，有關(guān)差額計入營業(yè)外支出（收入）。
  （2）對于已開始清算的非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，其在清算期間所發(fā)生的各項費用、取得的各項收益應(yīng)當(dāng)直接計入清算損益。清算損益主要包括資產(chǎn)處置凈損益、債務(wù)清償凈損益、清算資產(chǎn)和負債凈值變動凈損益、其他收益、其他費用等。清算期間應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，計算所得稅費用，并將其計入清算損益。需要注意的是，所得稅費用應(yīng)當(dāng)僅反映該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交的所得稅，不考慮遞延所得稅費用（或收益）的影響。
  2.注冊會計師在評價各項費用以及收益的適當(dāng)性時，可以考慮以下審計程序（包括但不限于）：
  （1）結(jié)合前述相關(guān)資產(chǎn)和負債的審計及證據(jù)獲取情況，評價資產(chǎn)處置凈損益和債務(wù)清償凈損益的結(jié)轉(zhuǎn)的適當(dāng)性，以及相關(guān)資產(chǎn)和負債凈值變動凈損益確認的適當(dāng)性。
  （2）對于其他收益的審計，針對其具體來源獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如，對于非持續(xù)經(jīng)營期間通過清查、盤點等方式取得的未入賬資產(chǎn)，應(yīng)獲取相應(yīng)資產(chǎn)的清查記錄、實施監(jiān)盤，并取得清算凈值定價依據(jù)等。
  （3）對于其他費用的審計，一是針對已入賬其他費用的具體性質(zhì)獲取相應(yīng)的審計證據(jù)，以確定其他費用是否真實,以及是否計入正確的會計期間；二是檢查是否存在未入賬的其他費用，獲取未入賬債務(wù)清查記錄、債權(quán)人確認資料、各類交易合同臺賬、法律文書、律師函、在職人員名冊以及社保繳納資料等，通過對相關(guān)合同義務(wù)的核對，檢查其他費用入賬的完整性和及時性，如檢查被審計單位是否及時足額繳納社保、印花稅等。
  （4）對于破產(chǎn)清算的企業(yè)，還需檢查與破產(chǎn)案件的訴訟費用相關(guān)的訴訟材料，與管理、變價和分配債務(wù)人資產(chǎn)的費用相關(guān)的資料，與管理人執(zhí)行職務(wù)的費用、報酬和聘用工作人員的費用有關(guān)的協(xié)議，以及付款審批及費用支付單據(jù)等，以確定各項破產(chǎn)費用是否真實和完整。同時，可以考慮參考《北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2019〕第6號—破產(chǎn)重整程序中共益?zhèn)鶆?wù)識別及應(yīng)對》，檢查共益?zhèn)鶆?wù)支出的真實性、完整性和準確性。
  （5）對非持續(xù)經(jīng)營期間已實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額以及可抵扣金額執(zhí)行復(fù)算程序，以檢查被審計單位是否正確提存應(yīng)交所得稅以及是否恰當(dāng)計入所得稅費用。
  （四）列報
  財政部17號文和23號文對非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)和負債計量基礎(chǔ)的相關(guān)規(guī)定一致，對損益列報的相關(guān)規(guī)定不盡相同。其中，對于即將關(guān)閉出清的僵尸企業(yè)，自被列入僵尸企業(yè)名單當(dāng)期期初開始，即進入非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，按照17號文有關(guān)規(guī)定，應(yīng)對資產(chǎn)改按清算價值計量，對負債改按預(yù)計的結(jié)算金額計量，并將有關(guān)差額計入營業(yè)外支出（收入）；當(dāng)企業(yè)進入破產(chǎn)清算程序后，應(yīng)比照其他進入破產(chǎn)清算程序且被法院指定的破產(chǎn)管理人接管的企業(yè)，改按23號文有關(guān)規(guī)定進行會計處理，于破產(chǎn)宣告日將有關(guān)差額計入清算凈值，破產(chǎn)清算期間的相關(guān)差額計入清算損益。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)企業(yè)會計準則以及前述17號文和23號文的規(guī)定，依據(jù)所獲取的信息和資料，結(jié)合被審計單位實現(xiàn)市場出清的方式及所處的非持續(xù)經(jīng)營階段或狀態(tài)，審慎判斷其管理層所做出的會計處理和財務(wù)報表列報是否適當(dāng)。
  非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中聲明財務(wù)報表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)列報，披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的原因以及財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)。注冊會計師在審計時，需結(jié)合被審計單位具體情況，審慎判斷管理層以非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表時的相關(guān)列報是否適當(dāng)。
  三、審計報告的出具
  注冊會計師在對非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下編制的財務(wù)報表出具審計報告時，除應(yīng)當(dāng)遵守中國注冊會計師審計準則第1501號至第1521號的相關(guān)規(guī)定外，還應(yīng)按照《中國注冊會計師審計準則第1601號——對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表審計的特殊考慮》及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，在審計報告中提醒審計報告使用者關(guān)注財務(wù)報表按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制，并說明對分發(fā)或使用審計報告的限制。