論合伙企業(yè)作為持股平臺(tái)轉(zhuǎn)讓限售股的稅法適用——以陽某訴請(qǐng)變更應(yīng)稅項(xiàng)目案為例

作者：

李柯奇（四川明炬律師事務(wù)所）

一、基本案情

2019年12月，陽某、張某等9位自然人為參與某股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“目標(biāo)公司”）的增資擴(kuò)股，共同出資390萬元設(shè)立了有限合伙企業(yè)A（以下簡(jiǎn)稱“A合伙企業(yè)”），以期通過A合伙企業(yè)間接持有目標(biāo)公司的股份。其中，陽某作為有限合伙人出資150萬元，占比38.461 5%。2020年1月，A合伙企業(yè)以每股7.5元的價(jià)格向目標(biāo)公司增資390萬元、計(jì)52萬股限售股（限售期為目標(biāo)公司IPO后一年）。

2023年2月，A合伙企業(yè)陸續(xù)將持有的目標(biāo)公司52萬股解禁的限售股通過二級(jí)市場(chǎng)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，共取得轉(zhuǎn)讓所得41 975 968.26元。同年3月，A合伙企業(yè)根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》）關(guān)于“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)稅項(xiàng)目的規(guī)定，在扣除390萬元成本后，按照20%的比例稅率向國(guó)家稅務(wù)總局J區(qū)稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱“J區(qū)稅務(wù)局”）第一稅務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“第一稅務(wù)所”）申報(bào)并代扣代繳了全體合伙人的個(gè)人所得稅。2023年6月1日，A合伙企業(yè)通過簡(jiǎn)易程序完成工商注銷登記。

2024年3月7日，陽某收到第一稅務(wù)所作出的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》?！抖悇?wù)事項(xiàng)通知書》認(rèn)定陽某通過A合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股取得的收入在申報(bào)納稅時(shí)適用應(yīng)稅項(xiàng)目錯(cuò)誤，因此造成陽某少繳了個(gè)人所得稅，并依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》）第四條，認(rèn)定陽某應(yīng)當(dāng)依“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”，按5%至35%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率申報(bào)納稅，要求陽某于2024年3月22日前補(bǔ)繳少繳的個(gè)人所得稅。

陽某認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其按“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”補(bǔ)繳個(gè)人所得稅的決定與事實(shí)及現(xiàn)行法律規(guī)定不符，遂在按照《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》確定的金額補(bǔ)繳稅款后，于2024年3月16日向J區(qū)稅務(wù)局申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，請(qǐng)求撤銷第一稅務(wù)所作出的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，退還其補(bǔ)繳的稅款。J區(qū)稅務(wù)局經(jīng)審理認(rèn)為，依據(jù)《規(guī)定》第四條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于切實(shí)加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)）第二條第三款第二項(xiàng)的規(guī)定，陽某所在的合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股后，依法應(yīng)按“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”而非“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳稅，第一稅務(wù)所作出的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》事實(shí)清楚，程序合法，適用法律正確，應(yīng)予維持，于2024年5月6日作出《復(fù)議決定書》，并于次日送達(dá)陽某。

陽某不服，于2024年5月20日以第一稅務(wù)所和J區(qū)稅務(wù)局為被告向C市J區(qū)人民法院提起行政訴訟，訴請(qǐng)法院撤銷J區(qū)稅務(wù)局作出的《復(fù)議決定書》和第一稅務(wù)所作出的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》并退還其補(bǔ)繳稅款，并對(duì)《規(guī)定》第四條和國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)文件第二條第三款第二項(xiàng)的合法性進(jìn)行附帶性審查。陽某提出三點(diǎn)訴訟理由。第一，陽某等自然人共同設(shè)立A合伙企業(yè)的唯一目的是將該合伙企業(yè)作為持股平臺(tái)以實(shí)現(xiàn)全體合伙人間接持有目標(biāo)公司限售股，A合伙企業(yè)本身在存續(xù)期間內(nèi)并未開展任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，除持有前述52萬股限售股外沒有任何其他投資行為。因此，對(duì)A合伙企業(yè)的稅務(wù)處理應(yīng)不同于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一般合伙企業(yè)，同時(shí)也應(yīng)區(qū)別于專門從事股權(quán)交易的合伙制投資企業(yè)。第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為取得股份轉(zhuǎn)讓收入的主體是A合伙企業(yè)而非陽某個(gè)人，但合伙企業(yè)是具特殊性的納稅主體，取得收入后應(yīng)繳納個(gè)人所得稅而非企業(yè)所得稅，只是按照“先分收入后納稅”的規(guī)則由A合伙企業(yè)代扣代繳。陽某作為A合伙企業(yè)的有限合伙人，不同于普通合伙人，并不參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，其通過A合伙企業(yè)間接持有并轉(zhuǎn)讓限售股的行為，與自然人持有限售股轉(zhuǎn)讓并無本質(zhì)區(qū)別。因此，本案應(yīng)當(dāng)按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 證監(jiān)會(huì)關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕167號(hào)）第一條的規(guī)定，依“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目征稅。第三，本案應(yīng)排除適用《規(guī)定》和國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定。首先，《規(guī)定》第四條第二款將合伙企業(yè)的所有收入均認(rèn)定為“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”，與《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定存在明顯沖突，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第三條第三項(xiàng)的規(guī)定，合伙企業(yè)收入中的“利息、股息、紅利所得”和“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”并不是“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”；其次，國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)文件第二條第三款第二項(xiàng)關(guān)于合伙企業(yè)的權(quán)益性收入應(yīng)“全部納入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”的規(guī)定明顯失當(dāng)，“全部納入”的語義本身也證明權(quán)益性收入并不是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，在上位法沒有規(guī)定將其“全部納入”的情況下，國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)文件的規(guī)定沒有上位法依據(jù)。

第一稅務(wù)所認(rèn)為：首先，陽某取得的限售股轉(zhuǎn)讓收入并非其個(gè)人直接購(gòu)買并持有的股份轉(zhuǎn)讓后取得的收入，而是A合伙企業(yè)持有的目標(biāo)公司的52萬股轉(zhuǎn)讓收入的組成部分，依據(jù)《規(guī)定》第四條和國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)文件第三條第二款第三項(xiàng)，A合伙企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)按“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目申報(bào)納稅，該筆稅款最終應(yīng)由陽某按照持有的合伙份額承擔(dān)；其次，陽某自認(rèn)為合伙企業(yè)是個(gè)人所得稅的稅收透明體，稅負(fù)最終由合伙人個(gè)人承擔(dān)，就此認(rèn)為“合伙人通過合伙企業(yè)間接持股與自然人直接持股沒有本質(zhì)區(qū)別”的主張沒有法律依據(jù)；最后，《規(guī)定》和國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)文件均屬合法有效的規(guī)范性文件，不存在違反《個(gè)人所得稅法》的情形，應(yīng)當(dāng)作為追繳稅款的合法有效依據(jù)。J區(qū)稅務(wù)局認(rèn)為，第一稅務(wù)所作出的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿，程序合法，適用法律正確。

J區(qū)人民法院經(jīng)審理認(rèn)為：首先，陽某等9人通過設(shè)立A合伙企業(yè)從事股權(quán)交易，不屬于轉(zhuǎn)讓個(gè)人財(cái)產(chǎn)的情形，也不屬于轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額，故對(duì)陽某關(guān)于A合伙企業(yè)系單一持股平臺(tái)、沒有從事經(jīng)營(yíng)行為，應(yīng)當(dāng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)征個(gè)人所得稅的主張不予采納；其次，A合伙企業(yè)出售限售股所得收入系合伙企業(yè)從事股權(quán)交易取得的所得，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定納入“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”征收個(gè)人所得稅；最后，根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》）第六條第二款的規(guī)定，“個(gè)人取得的所得，難以界定應(yīng)納稅所得項(xiàng)目的，由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門確定”，財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局作為國(guó)務(wù)院財(cái)稅主管部門，有權(quán)對(duì)個(gè)人所得的應(yīng)納稅所得項(xiàng)目進(jìn)行明確界定，《規(guī)定》第四條和國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)文件第二條第三款第二項(xiàng)規(guī)定的內(nèi)容，系財(cái)稅主管部門根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》對(duì)合伙企業(yè)收入總額內(nèi)涵與外延的明晰化，未構(gòu)成與上位法相抵觸，依法可以適用于本案。據(jù)此，法院判決駁回陽某的全部訴訟請(qǐng)求。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)及裁判要旨

（一）爭(zhēng)議焦點(diǎn)

本案爭(zhēng)議表面上集中在法律適用方面，即案涉股份轉(zhuǎn)讓所得是應(yīng)當(dāng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”還是按照“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”征收個(gè)人所得稅，實(shí)則為原告陽某對(duì)案涉交易的主體和交易性質(zhì)存在錯(cuò)誤認(rèn)知。

陽某認(rèn)為，A合伙企業(yè)屬于單一股票的持股平臺(tái)不是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)體，其投資行為也非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為，為實(shí)現(xiàn)投資收益而轉(zhuǎn)讓案涉股份是由A合伙企業(yè)所為還是由合伙人所為，性質(zhì)上沒有根本區(qū)別，而稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此進(jìn)行人為區(qū)分是行政行為明顯失當(dāng)?；诖?，陽某進(jìn)一步對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法依據(jù)的合法性提出質(zhì)疑意在強(qiáng)化其訴訟請(qǐng)求。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：就主體而言，陽某作為合伙人與A合伙企業(yè)是兩個(gè)各自獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，案涉股份系A(chǔ)合伙企業(yè)持有而非陽某個(gè)人持有；A合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓案涉股份與A合伙企業(yè)向其合伙人分配收益是兩個(gè)各自獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)行為，A合伙企業(yè)取得的收入亦非陽某個(gè)人取得的收入；因此應(yīng)當(dāng)基于稅收法律法規(guī)和相關(guān)的規(guī)章制度分別給予稅法上的定性，依據(jù)不同主體的經(jīng)濟(jì)行為來確定收入性質(zhì)和納稅主體。并且，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出上述判斷及相關(guān)征稅決定的依據(jù)均系合法有效的稅務(wù)規(guī)范性文件，不存在違反《個(gè)人所得稅法》的情形。

（二）裁判要旨

法院認(rèn)為：其一，A合伙企業(yè)在申報(bào)納稅時(shí)將從事股權(quán)交易取得的收入按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，存在稅目適用錯(cuò)誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法予以糾正并按“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”向陽某追繳稅款，依據(jù)明確、理由充分；其二，《規(guī)定》和國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)文件是國(guó)務(wù)院財(cái)稅主管部門對(duì)合伙企業(yè)收入適用稅目作出的有權(quán)解釋，其內(nèi)容沒有與上位法的相關(guān)規(guī)范條文相抵觸，也沒有與上位法的立法精神和原則相抵觸，不屬于應(yīng)當(dāng)排除適用的稅務(wù)規(guī)范性文件；其三，陽某提出合伙企業(yè)是個(gè)人所得稅的稅收透明體，A合伙企業(yè)僅僅是單一的持股平臺(tái)，其個(gè)人作為有限合伙人沒有參加合伙事務(wù)管理，應(yīng)比照個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股所得適用財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅等主張缺乏法律依據(jù)，法院不予支持。

三、法理分析

陽某以合伙企業(yè)系個(gè)人所得稅的稅收透明體且實(shí)行“先分收入后納稅”的規(guī)則，稅負(fù)最終由合伙人個(gè)人承擔(dān)的理由，主張應(yīng)對(duì)其適用或者比照個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股征稅，實(shí)則沒有法律依據(jù)。在《個(gè)人所得稅法》和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》未明確界定合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得范圍的情況下，財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的授權(quán)，通過制定稅務(wù)規(guī)范性文件進(jìn)行規(guī)則解釋，既有合法性又有必要性。

（一）單一持股平臺(tái)轉(zhuǎn)讓限售股所得不能類推適用個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股所得的應(yīng)稅項(xiàng)目

所謂類推適用，是指在法律沒有明確規(guī)定的情況下，比照相類似的法律規(guī)定加以處理的法律方法（張文顯，2011）。類推適用屬于法律漏洞的填補(bǔ)方法，其理論基礎(chǔ)是平等原則，即類似情形實(shí)現(xiàn)類似處理，以達(dá)到法律適用的妥當(dāng)性效果。于本案而言，涉及以下幾個(gè)方面。首先，法律實(shí)施中適用類推，應(yīng)當(dāng)取得法律、行政法規(guī)或者司法解釋的明確授權(quán)。對(duì)單一持股平臺(tái)類推適用個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股所得不符合這一法定條件?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范裁判文書釋法說理的指導(dǎo)意見》（法發(fā)〔2018〕10號(hào)）第七條關(guān)于“民事案件沒有明確的法律規(guī)定作為裁判直接依據(jù)的，法官應(yīng)當(dāng)首先尋找最相類似的法律規(guī)定作出裁判”的規(guī)定，被視為司法解釋對(duì)民法領(lǐng)域適用類推的明確授權(quán)。雖然在行政法領(lǐng)域，是否可以采用類推適用處理具體案件尚未形成共識(shí)，實(shí)踐中也存在適用類推的相關(guān)案例，但是，基于稅收法定原則已經(jīng)由《中華人民共和國(guó)立法法》得以確立，稅法領(lǐng)域如同刑法領(lǐng)域一樣，也被視作嚴(yán)格禁止類推適用。其次，按照《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第一款第八項(xiàng)規(guī)定，合伙人只有轉(zhuǎn)讓“合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額”才屬于“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的應(yīng)稅項(xiàng)目，在上位法已經(jīng)將權(quán)益性收入予以排除的情況下，類推適用自然人轉(zhuǎn)讓限售股的應(yīng)稅項(xiàng)目，明顯違反稅法規(guī)定。最后，如果將合伙制股權(quán)投資企業(yè)按照其存續(xù)的具體狀況，區(qū)分為單一持股平臺(tái)與其他類型的從事權(quán)益商品交易的主體，并對(duì)單一持股平臺(tái)參照適用自然人直接持股征稅，極有可能導(dǎo)致稅收流失。那些專門從事股權(quán)投資交易的機(jī)構(gòu)（主體），完全可以通過設(shè)立若干不同的單一持股平臺(tái)來掩蓋其專門從事股權(quán)交易的實(shí)質(zhì)，以使國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)文件關(guān)于“權(quán)益性收入全部納入經(jīng)營(yíng)所得”的規(guī)定形同虛設(shè)。

（二）國(guó)務(wù)院財(cái)稅主管部門有權(quán)確定合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓權(quán)益性收入的應(yīng)稅項(xiàng)目

根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條的授權(quán)，對(duì)于“難以界定應(yīng)納稅所得項(xiàng)目”的個(gè)人所得，國(guó)務(wù)院財(cái)稅主管部門有權(quán)確定其適用的應(yīng)稅項(xiàng)目。因此，合伙企業(yè)取得的權(quán)益性收入，尤其是轉(zhuǎn)讓限售股取得的權(quán)益性收入，是否屬于“難以界定的應(yīng)納稅所得項(xiàng)目”呢？答案是肯定的。首先，《個(gè)人所得稅法》未就經(jīng)營(yíng)所得的概念進(jìn)行明確定義，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條對(duì)經(jīng)營(yíng)所得采用的是“主體+行為”的列舉模式：一方面，按照主體分類，將個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)合伙人確定為經(jīng)營(yíng)所得的納稅主體；另一方面，又按照行為分類，將個(gè)人從事“辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢所得”等列為經(jīng)營(yíng)所得的征稅范圍。由于在法律和行政法規(guī)層面，沒有明確合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得包括哪些具體內(nèi)容，加之根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《執(zhí)行口徑》）的規(guī)定，合伙企業(yè)的“利息、股息、紅利所得”不并入經(jīng)營(yíng)所得稅目，致使合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得的應(yīng)稅范圍存在一定的模糊性。其次，有的地方政府為解決股權(quán)交易中合伙制投資企業(yè)與個(gè)人直接投資之間因主體不同造成的稅負(fù)差異，曾經(jīng)制定出臺(tái)過相應(yīng)的扶持政策。比如：北京市在2009年出臺(tái)的政策規(guī)定，合伙制股權(quán)投資基金中個(gè)人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、紅利所得”或者“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅率為20%；深圳、重慶等地則規(guī)定，不執(zhí)行企業(yè)合伙事務(wù)的自然人有限合伙人，其從合伙企業(yè)取得的股權(quán)投資收益，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%的比例稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。為了糾正這類越界行為，國(guó)家稅務(wù)總局稽查局于2018年8月下發(fā)了指導(dǎo)意見，要求各地糾正自行將合伙企業(yè)分配給自然人合伙人（有限合伙人）股票轉(zhuǎn)讓收入按照“利息、股息、紅利所得”或“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅的違規(guī)做法。

此外，從內(nèi)容上看，《規(guī)定》和國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)文件并未與上位法相抵觸?！跋嗟钟|”作為規(guī)范性概念，是指上下位法之間“呈現(xiàn)出相互對(duì)立、排斥的狀態(tài)，表明下位法已達(dá)到‘反轉(zhuǎn)、抵銷、架空、規(guī)避’上位法的嚴(yán)重程度，在法律效果上，帶有鮮明的負(fù)面性，足以改變或撤銷下位法，導(dǎo)致其喪失法律效力”。顯然，《規(guī)定》和國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)文件與上位法之間，根本不存在這樣的抵觸情形。因“利息、股息、紅利”已從合伙企業(yè)收入總額中分離并適用其他稅目，就認(rèn)為前述文件構(gòu)成與上位法相抵觸，不符合認(rèn)定“抵觸”的標(biāo)準(zhǔn)。一方面，調(diào)整“利息、股息、紅利”的適用稅目，并非源于法律和行政法規(guī)，而是由前述《執(zhí)行口徑》規(guī)定的，與上位法沒有直接關(guān)系。陽某主張《規(guī)定》和國(guó)稅發(fā)50號(hào)文件構(gòu)成司法解釋中“下位法限縮或者增設(shè)違反上位法的適用條件”，理由牽強(qiáng)?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于印發(fā)〈關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會(huì)紀(jì)要〉的通知》（法〔2004〕96號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《96號(hào)紀(jì)要》）規(guī)定，“對(duì)有關(guān)部門為指導(dǎo)法律執(zhí)行或者實(shí)施制定的規(guī)范性文件，人民法院經(jīng)審查認(rèn)為合法有效并合理適當(dāng)?shù)模姓J(rèn)其效力”。為便于各級(jí)法院把握判斷標(biāo)準(zhǔn)，《96號(hào)紀(jì)要》結(jié)合審判實(shí)踐列舉了下位法違反上位法的十種具體情形，其中“下位法增設(shè)或者限縮違反上位法的適用條件”屬于第六種情形。本案中，國(guó)務(wù)院財(cái)稅主管部門通過《規(guī)定》和國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)文件對(duì)收入總額構(gòu)成進(jìn)行細(xì)化，不是對(duì)上位法適用條件的限縮或者增設(shè)。因此，無論從法律和行政法規(guī)的規(guī)制層面，還是從征管實(shí)踐層面，合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股份所得適用的應(yīng)稅項(xiàng)目都應(yīng)當(dāng)由財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》授權(quán)，依法進(jìn)行細(xì)化補(bǔ)充，以維護(hù)稅權(quán)的統(tǒng)一性和稅法的嚴(yán)肅性。

四、啟示與建議

（一）完善生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的范圍

《個(gè)人所得稅法》及《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》并未明確界定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的范圍，《規(guī)定》和國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)文件均出臺(tái)于若干年以前，其內(nèi)容已經(jīng)滯后于股權(quán)投資市場(chǎng)的發(fā)展和相關(guān)稅收政策的調(diào)整。本案涉稅爭(zhēng)議，既有當(dāng)事納稅人的主觀因素，也與稅收政策不夠明確等客觀原因有關(guān)。因此，應(yīng)當(dāng)盡快對(duì)作為直接征稅依據(jù)的規(guī)范性文件進(jìn)行修改完善。例如：依法縮小合伙企業(yè)收入總額的范圍，將《規(guī)定》第四條列舉的“利息、股息、紅利”等內(nèi)容予以刪除，以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)規(guī)范性文件的一致性；規(guī)范國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)文件第二條第三款第二項(xiàng)的條文表述，優(yōu)化引發(fā)歧義的概念或者用語如“從事”“全部納入”等，使具體執(zhí)行口徑符合明確清晰的要求。在條件具備時(shí)，提升規(guī)制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得范圍的立法層級(jí)，將本案爭(zhēng)議所涉的制度通過法律、行政法規(guī)加以明確，以便從根本上消除引發(fā)爭(zhēng)議的誘因。

（二）調(diào)整有限合伙人的適用稅目

我國(guó)在2006年修訂《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》（以下簡(jiǎn)稱《合伙企業(yè)法》）時(shí)規(guī)定了有限合伙制，并引入了有限合伙人的概念。根據(jù)《合伙企業(yè)法》相關(guān)規(guī)定，有限合伙人與普通合伙人在執(zhí)行合伙事務(wù)、權(quán)利義務(wù)、責(zé)任承擔(dān)諸方面存在明顯區(qū)別。前者只須履行足額出資的義務(wù)，以出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，并不參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，性質(zhì)更類似于有限責(zé)任公司的股東。在《個(gè)人所得稅法》未對(duì)股權(quán)投資類合伙企業(yè)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)類合伙企業(yè)作出區(qū)分性規(guī)制的情況下，有必要對(duì)股權(quán)投資類合伙企業(yè)即持股平臺(tái)中的有限合伙人作出不同的制度安排。因?yàn)閺幕窘?jīng)濟(jì)原理來說，經(jīng)營(yíng)所得的本質(zhì)終歸應(yīng)當(dāng)是資本與管理要素或勞動(dòng)要素相結(jié)合的產(chǎn)物，而非單純的資本利得，有限合伙人的身份與作用是財(cái)務(wù)投資人或者“股東”，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征稅更能體現(xiàn)稅收公平。同時(shí)，與本案A合伙企業(yè)作為戰(zhàn)略投資人持有目標(biāo)公司限售股不同，實(shí)踐中還存在以員工為主體持有股份公司限售股的有限合伙企業(yè)，即所謂的“員工持股平臺(tái)”。這類限售股一般源于股份公司股改前的內(nèi)部融資，或者是特定條件下的股權(quán)激勵(lì)。企業(yè)設(shè)立“員工持股平臺(tái)”的主要目的是保證創(chuàng)始股東的決策控制權(quán)，穩(wěn)定股權(quán)結(jié)構(gòu)，以及將股東人數(shù)限定在法律規(guī)定范圍。按照現(xiàn)行規(guī)定，股份公司的大股東轉(zhuǎn)讓限售股或者員工轉(zhuǎn)讓IPO之后由股權(quán)激勵(lì)形成的限售股，因股份（票）登記在自然人個(gè)人名下，均適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目征稅，而以有限合伙企業(yè)存在的“員工持股平臺(tái)”轉(zhuǎn)讓的限售股，則須適用“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”稅目征稅，其結(jié)果導(dǎo)致了稅負(fù)差異，也容易誘發(fā)這類員工對(duì)稅收規(guī)則的抵觸情緒。

（三）強(qiáng)化合伙制投資企業(yè)的監(jiān)管

合伙企業(yè)持股平臺(tái)是資本市場(chǎng)的重要主體，應(yīng)當(dāng)成為稅收監(jiān)管的重點(diǎn)，尤其是像A合伙企業(yè)這樣的單一持股平臺(tái)，除注資390萬元購(gòu)入目標(biāo)公司52萬限售股外，存續(xù)幾年間沒有任何其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，客觀上更容易成為稅收監(jiān)管盲區(qū)。正因?yàn)槿绱?，?dāng)A合伙企業(yè)選擇按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目代扣代繳個(gè)人所得稅的錯(cuò)誤發(fā)生后，沒有及時(shí)得到糾正，并通過簡(jiǎn)易程序完成了注銷。雖然合伙企業(yè)簡(jiǎn)易注銷后，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接向合伙人追繳稅款沒有法律障礙，但終歸是亡羊補(bǔ)牢，既不利于堵塞稅收漏洞，也容易引發(fā)涉稅爭(zhēng)議。因此，強(qiáng)化對(duì)合伙制投資企業(yè)、包括單一持股平臺(tái)的稅收監(jiān)管，勢(shì)在必行?；趩我怀止善脚_(tái)設(shè)立后鮮有經(jīng)營(yíng)性應(yīng)稅業(yè)務(wù)發(fā)生，往往以“靜默狀態(tài)”存續(xù)的情形，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采取有效措施對(duì)其實(shí)施常態(tài)化監(jiān)管。一是強(qiáng)化持股平臺(tái)的設(shè)立登記管理，重視同市場(chǎng)監(jiān)管部門的登記信息比對(duì)查驗(yàn)，完善稅務(wù)登記信息。二是強(qiáng)化對(duì)持股平臺(tái)的常規(guī)風(fēng)險(xiǎn)核查，及時(shí)對(duì)轉(zhuǎn)讓合伙份額、轉(zhuǎn)讓限售股等應(yīng)稅行為的申報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)查驗(yàn)，糾正納稅人的錯(cuò)誤申報(bào)。三是強(qiáng)化對(duì)持股平臺(tái)注銷的審核把關(guān)，即便是適用簡(jiǎn)易注銷程序，也要對(duì)其存續(xù)期間的涉稅信息進(jìn)行全面核查后再出具稅收完納證明文書，以防止稅收流失。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2025年第12期。）