10次關聯(lián)交易定價，8次使用交易凈利潤法

10次關聯(lián)交易定價，8次使用交易凈利潤法

來源：中國稅務報

作者：李玉 楊沖 馬振宇

作者單位：國家稅務總局河北省稅務局

中國稅務報社霍志遠稅收宣傳工作室供稿

時間：2025-04-11

　　編者按：《中國預約定價安排年度報告(2023)》統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2005年—2023年，中國已簽署預約定價安排使用的轉(zhuǎn)讓定價方法主要包括交易凈利潤法、成本加成法、利潤分割法等多種方法。從本期開始，《境外投資指引》欄目將逐篇介紹各種轉(zhuǎn)讓定價方法，供讀者參考。

　　《中國預約定價安排年度報告(2023)》顯示，2005年—2023年，我國已簽署預約定價安排(英文簡稱APA)使用的轉(zhuǎn)讓定價方法中，交易凈利潤法累計使用299次，占全部方法的比重達83.29%。其中，完全成本加成率指標使用達191次，應用頻率相對較高。也就是說，在實踐中，10次關聯(lián)交易定價，8次使用交易凈利潤法。

　　交易凈利潤法是將功能相對簡單的關聯(lián)交易一方企業(yè)的利潤指標作為考察對象的單邊分析方法。具體利潤指標包括息稅前利潤率、完全成本加成率等。完全成本加成率指標常被用作利潤水平可比指標，計算公式為：完全成本加成率=息稅前利潤÷完全成本×100%。那么，在采用以完全成本加成率為指標的交易凈利潤法確定關聯(lián)交易價格時，應當關注哪些問題?

　　案例分析

　　甲國A公司是一家生產(chǎn)汽車零部件的企業(yè)，不具有重大價值的品牌或?qū)＠夹g(shù)，生產(chǎn)原材料從非關聯(lián)公司購進，并依靠設在乙國的B公司所提供的技術(shù)和生產(chǎn)工藝進行獨立生產(chǎn)，產(chǎn)品90%銷售給關聯(lián)企業(yè)B公司，10%銷售給非關聯(lián)公司。B公司不負責生產(chǎn)，但根據(jù)第三方要求安排A公司生產(chǎn)。A公司能夠準確核算生產(chǎn)汽車零部件的直接材料成本、人工成本以及分攤的制造費用等完全成本。為降低關聯(lián)交易稅務風險，A公司向主管稅務機關申請預約定價安排，按照交易凈利潤法為轉(zhuǎn)讓定價原則和計算方法，以其選取的可比公司完全成本加成率中位值3.5%計算利潤及稅款。

　　主管稅務機關對A公司情況進行了功能風險分析。A公司作為生產(chǎn)商，沒有研發(fā)功能，不承擔研發(fā)風險;A公司主要是按照B公司安排生產(chǎn)產(chǎn)品，基本不承擔市場營銷功能;負責生產(chǎn)活動，承擔主要生產(chǎn)風險，是承擔一般生產(chǎn)功能和有限風險的生產(chǎn)加工商。同時，A公司不具有重大價值的無形資產(chǎn)，各項成本數(shù)據(jù)能夠準確核算，且有可比非關聯(lián)交易作為參考，滿足以完全成本加成率作為利潤率指標的交易凈利潤法的使用前提。在充分考慮企業(yè)訴求和實際情況后，主管稅務機關同意A公司采取以完全成本加成率作為利潤率指標對其利潤進行測算。稅務機關通過數(shù)據(jù)庫選取的可比公司利潤區(qū)間為3%—7.5%，中位值為5%。A公司采用3.5%的完全成本加成率偏低，不符合獨立交易原則。經(jīng)多次溝通，稅企雙方達成一致意見，最終按照5%的完全成本加成率計算利潤并繳納稅款。

　　應用前提：企業(yè)要符合規(guī)定且有可比參考

　　根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱6號公告)第二十條規(guī)定，交易凈利潤法一般適用于不擁有重大價值無形資產(chǎn)企業(yè)的有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓和受讓、無形資產(chǎn)使用權(quán)受讓以及勞務交易等關聯(lián)交易。

　　在具體實踐中，企業(yè)成本數(shù)據(jù)能夠準確核算，是應用以完全成本加成率作為利潤率指標的交易凈利潤法的重要前提。完全成本，指的是關聯(lián)交易服務商發(fā)生的限于提供貨物或者服務的全部生產(chǎn)成本，包含直接和間接與生產(chǎn)活動及交易相關的所有成本，如主營業(yè)務成本、稅金及附加等，還包括與經(jīng)營相關合理分配的管理費用，且每一項都需要確保完整和真實。

　　具有可比非關聯(lián)交易作為參考，是應用該方法的又一關鍵前提。在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中，大多將可比公司完全成本加成率的中位值，作為被調(diào)查企業(yè)在非關聯(lián)交易條件下的完全成本加成率。根據(jù)6號公告第二十條規(guī)定，交易凈利潤法的可比性分析，應當特別考察關聯(lián)交易與非關聯(lián)交易中企業(yè)執(zhí)行的功能、承擔的風險和使用的資產(chǎn)，經(jīng)濟環(huán)境上的差異，以及影響利潤的其他因素，具體包括行業(yè)和市場情況，經(jīng)營規(guī)模，經(jīng)濟周期和產(chǎn)品生命周期，收入、成本、費用和資產(chǎn)在各交易間的分配，會計處理及經(jīng)營管理效率等。關聯(lián)交易與非關聯(lián)交易在以上方面存在重大差異的，應當就該差異對利潤的影響進行合理調(diào)整，無法合理調(diào)整的，應當選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價方法。

　　方法優(yōu)勢：數(shù)據(jù)易獲取接受程度高

　　在轉(zhuǎn)讓定價實踐中，以完全成本加成率作為利潤率指標的交易凈利潤法在數(shù)據(jù)獲取、企業(yè)接受程度和稅務風險等多個方面可落地成本較低、操作性更強。

　　對于企業(yè)來說，以完全成本加成率作為利潤率指標，成本數(shù)據(jù)相對容易獲取和核算。企業(yè)的財務系統(tǒng)中詳細記錄了包括直接材料、直接人工和制造費用等各項成本發(fā)生情況，為計算完全成本加成率提供了便利。同時，企業(yè)傳統(tǒng)的定價模式就是基于成本加上一定的利潤來確定價格。完全成本加成法符合傳統(tǒng)定價邏輯，將定價與成本直接掛鉤，企業(yè)管理者和財務人員易于理解和接受，操作流程更加熟悉。

　　注意事項：成本核算準確，可比對象合理

　　從實踐情況來看，生產(chǎn)企業(yè)或服務提供企業(yè)在確定關聯(lián)交易價格時，更適合采用以完全成本加成率作為利潤率指標的交易凈利潤法。這是因為，相較于其他行業(yè)企業(yè)來說，此類企業(yè)在成本方面更加“可靠”，受關聯(lián)交易的影響較小。據(jù)此，在以成本反映受測方所執(zhí)行的功能、所使用的資產(chǎn)和所承擔的風險的相關指標的情況下，更適合選擇將完全成本加成率作為利潤率指標。

　　需要注意的是，申請企業(yè)需要建立完善的成本核算體系，能夠?qū)ζ湄攧諗?shù)據(jù)合理細分，使加成計算更加可靠、有依據(jù)。企業(yè)在申請預約定價安排時，還要關注自身在集團價值鏈上的功能風險分析，通過分析關聯(lián)交易各方在交易中承擔的功能、風險以及使用的資產(chǎn)，合理確定各參與方的功能風險水平，以此為基礎運用完全成本加成率指標進行定價，避免利潤分配不合理。稅務機關會重點關注企業(yè)對價值鏈貢獻的分析，確保利潤分配與功能風險相匹配。

　　在可比對象選擇方面，不應只關注財務狀況的可比性，而是要圍繞相關企業(yè)的實際情況和情形，包括業(yè)務性質(zhì)、市場環(huán)境、交易規(guī)模等諸多方面。根據(jù)《OECD跨國企業(yè)與稅務機關轉(zhuǎn)讓定價指南》相關條款，當某些企業(yè)屬于“特殊情況”時，且該特殊情況明顯導致不可比，則可能被剔除。虧損企業(yè)是否可以作為可比企業(yè)，取決于其虧損的原因和性質(zhì)。若可比企業(yè)的虧損是短期市場波動或一次性事件(如自然災害)導致的，且其長期盈利能力正常，仍可作為可比企業(yè)。如果可比企業(yè)長期處于虧損狀態(tài)，可能表明其經(jīng)營模式或市場競爭力存在問題，虧損不能反映正常的經(jīng)營情況，則無法代表該行業(yè)在正常市場條件下的經(jīng)營結(jié)果，應將虧損企業(yè)排除在可比對象列表之外。