資產(chǎn)收購：計(jì)稅基礎(chǔ)的確定是關(guān)鍵

作者：陳萍生

作者單位：國家稅務(wù)總局萍鄉(xiāng)市稅務(wù)局稽查局

以資產(chǎn)收購方式進(jìn)行重組，能夠幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)張，不必承擔(dān)被收購方債務(wù)，實(shí)現(xiàn)優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的快速利用，是企業(yè)擴(kuò)張式經(jīng)營的常見重組方式。從稅務(wù)角度分析，資產(chǎn)收購的交易方式不同，適用特殊性稅務(wù)處理的條件不同，企業(yè)可根據(jù)自身情況進(jìn)行方案設(shè)計(jì)。不論采用哪種方案，計(jì)稅基礎(chǔ)的確定都是關(guān)鍵。

案例

2020年，A公司為了擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營，提升品牌競爭力，計(jì)劃收購不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的B公司的實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)。2020年5月，B公司全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1.5億元，經(jīng)評(píng)估后的總價(jià)值為1.8億元。

方案設(shè)計(jì)階段，A公司有兩種方案可供選擇。一種方案是，采取增資擴(kuò)股的方式進(jìn)行收購，另一種方案是以A公司持有的C公司股權(quán)為對(duì)價(jià)進(jìn)行收購。A公司與B公司一致同意，如果并購過程符合特殊性稅務(wù)處理各項(xiàng)條件，雙方統(tǒng)一選擇適用特殊性稅務(wù)處理（假定不考慮其他稅費(fèi)）。

政策分析：

不同處理適用條件不同

資產(chǎn)收購，指一家企業(yè)通過股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者結(jié)合的方式，購買另一家企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)以及投資資產(chǎn)等。

交易方式不同，涉及的支付方式不同，適用特殊性稅務(wù)處理的要點(diǎn)也有差異?！敦?cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡稱“59號(hào)文件”）規(guī)定，股權(quán)支付，指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。這里所說的控股企業(yè)，指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。非股權(quán)支付，指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。

如果適用一般性稅務(wù)處理，轉(zhuǎn)讓方需要確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。收購方可以按資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)。如果收購方支付的對(duì)價(jià)85%以上是股權(quán)支付，且滿足其他條件，那么，雙方可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理，即轉(zhuǎn)讓方不需確認(rèn)股份支付部分的所得或損失，收購方取得收購資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被收購資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

不過，資產(chǎn)收購如適用特殊性稅務(wù)處理，須同時(shí)符合59號(hào)文件第五條規(guī)定的5個(gè)條件：一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)；四是重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；五是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

此外，如果資產(chǎn)收購中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

方案一：

以增資擴(kuò)股方式收購

A公司采取增資擴(kuò)股的方式，收購B公司全部資產(chǎn)。2020年5月，B公司全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)經(jīng)評(píng)估后的總價(jià)值為1.8億元，該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)1.5億元。A公司增發(fā)1.8億元股權(quán)收購B公司資產(chǎn)后，B公司持有A公司40%股權(quán)。

◎稅務(wù)處理◎

本例中，A公司收購B公司100%的資產(chǎn)，不低于B公司全部資產(chǎn)的50%，且A公司支付的對(duì)價(jià)全部為本公司股權(quán)，股權(quán)支付金額占全部支付金額比例為100%。如果此次重組交易同時(shí)符合59號(hào)文件規(guī)定的其他條件，雙方可選擇適用特殊性稅務(wù)處理。此時(shí)，B公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)1.5億元與公允價(jià)值1.8億元之間的差額3000萬元，可暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

在這種情況下，轉(zhuǎn)讓方取得受讓方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。換句話說，B公司取得A公司40%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)即B公司實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)1.5億元確定。受讓方取得轉(zhuǎn)讓方資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即A公司取得B公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，也是1.5億元。

◎要點(diǎn)解析◎

這種稅務(wù)處理方式，對(duì)轉(zhuǎn)讓方B公司來說，是可以接受的：被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不確認(rèn)所得，計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算，即不確認(rèn)該環(huán)節(jié)實(shí)質(zhì)性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失；如取得A公司40%股權(quán)的會(huì)計(jì)初始計(jì)量金額與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異，在未來處置該長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)作相應(yīng)納稅調(diào)整。不過，對(duì)收購方A公司，可能產(chǎn)生不利影響。

A公司實(shí)際支付股權(quán)的公允價(jià)值為1.8億元，如果適用一般性稅務(wù)處理，其取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是1.8億元；如果適用特殊性稅務(wù)處理，A公司取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1.5億元。即便B公司今后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，實(shí)現(xiàn)增值并納稅后，A公司取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也不能隨之調(diào)整，仍要按1.5億元計(jì)提相關(guān)資產(chǎn)的折舊或者攤銷，這在一定程度上增加了收購方A公司的稅收成本。

方案二：

以子公司股權(quán)為支付對(duì)價(jià)收購

A公司以其持有的，公允價(jià)值為1.8億元（計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元）的C公司100%股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，從B公司處購入其全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)。重組交易完成后，A公司持有B公司全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，B公司持有C公司100%股權(quán)。

◎稅務(wù)處理◎

本例中，A公司收購B公司100%的資產(chǎn)，不低于B公司全部資產(chǎn)的50%，且A公司支付的對(duì)價(jià)，全部為其持有的C公司100%股權(quán)，股權(quán)支付金額占全部支付金額比例為100%。如果此次重組交易同時(shí)符合59號(hào)文件規(guī)定的其他條件，雙方可選擇適用特殊性稅務(wù)處理。

此時(shí)，轉(zhuǎn)讓方B公司轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；取得C公司100%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)，即B公司全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)1.5億元確定。

對(duì)于受讓方A公司來說，以子公司C公司100%股權(quán)為對(duì)價(jià)，取得轉(zhuǎn)讓方B公司全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。對(duì)于A公司取得B公司全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)如何確認(rèn)，實(shí)務(wù)中則有不同觀點(diǎn)。目前業(yè)界比較常見的一個(gè)觀點(diǎn)是，應(yīng)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即1.5億元。筆者認(rèn)為，應(yīng)以C公司股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)即1000萬元確定。建議企業(yè)在設(shè)計(jì)方案時(shí)，提前與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)。

◎要點(diǎn)解析◎

筆者認(rèn)為，當(dāng)收購方以本企業(yè)直接持有的子公司股權(quán)為對(duì)價(jià)進(jìn)行支付時(shí)，收購方取得被收購方資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，不應(yīng)該以B公司被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)1.5億元確定。這是因?yàn)?，A公司以持有的C公司股權(quán)進(jìn)行交換資產(chǎn)后，計(jì)稅基礎(chǔ)如果由1000萬元調(diào)整為1.5億元，不僅不符合資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)按歷史成本確定的原則，而且會(huì)產(chǎn)生征管漏洞。

本案例中，假設(shè)A公司轉(zhuǎn)讓持有的C公司股權(quán)適用一般性稅務(wù)處理，那么A公司應(yīng)按照股權(quán)公允價(jià)值1.8億元與成本1000萬元的差額，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。如果收購方A公司按照1.5億元確認(rèn)資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理的計(jì)稅基礎(chǔ)，其原持有C公司股權(quán)的股東權(quán)益和計(jì)稅基礎(chǔ)將不再連續(xù)，在后續(xù)資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)，A公司應(yīng)以1.5億元為基礎(chǔ)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，其計(jì)稅基礎(chǔ)將從1000萬元增加到1.5億元，勢必將形成少繳稅款的漏洞。反之，如果A公司取得C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)高于1.5億元，以1.5億元為基礎(chǔ)確認(rèn)取得被收購方資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，也將給A公司帶來多繳稅款的壓力。

觀點(diǎn)：

以各自的計(jì)稅基礎(chǔ)為準(zhǔn)

從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上看，當(dāng)收購方以本企業(yè)股權(quán)支付時(shí)，只有被收購資產(chǎn)一個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)；以定向增資擴(kuò)股方式進(jìn)行資產(chǎn)收購時(shí)，無計(jì)稅基礎(chǔ)，可以指定一個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)；但如果收購企業(yè)以本企業(yè)持有的子公司股權(quán)為對(duì)價(jià)，收購另一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)時(shí)，雙方各有一個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)，這就不可隨意取消其中一個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)。

據(jù)此，筆者認(rèn)為，比較合理的處理方式是，在企業(yè)雙方資產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，但稅務(wù)上均不確認(rèn)所得的情況下，雙方應(yīng)以各自的計(jì)稅基礎(chǔ)為準(zhǔn)，延續(xù)計(jì)算新的計(jì)稅基礎(chǔ)——這也符合“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按歷史成本確定”的原則，以及“資產(chǎn)不視同銷售情形下，資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算”的原理。

來源：中國稅務(wù)報(bào)  2021年07月30日  版次：07