土地增值稅清算中土地成本常見處理

作者：程娟 劉晶晶

作者單位：中匯盛勝（北京）稅務(wù)師事務(wù)所

最近一段時(shí)間，適用一般計(jì)稅方法的房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項(xiàng)目已陸續(xù)取得竣工備案，完成房地產(chǎn)開發(fā)周期，逐步進(jìn)入土地增值稅清算時(shí)點(diǎn)。近期，有不少房地產(chǎn)企業(yè)向筆者咨詢：土地成本在土地增值稅清算時(shí)如何處理？

真實(shí)案例

甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目自2018年1月進(jìn)行開發(fā)，增值稅方面適用一般計(jì)稅方法。2020年10月，甲公司預(yù)售商品房，取得含稅銷售收入10900萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)增值稅上允許抵扣銷售額的土地成本為3000萬(wàn)元，其他土地增值稅開發(fā)成本為4000萬(wàn)元，開發(fā)費(fèi)用按10%的比例扣除，財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目按土地價(jià)款和開發(fā)成本之和加計(jì)20%扣除。假設(shè)不考慮其他因素，在土地增值稅清算時(shí)，甲公司應(yīng)如何確認(rèn)該土地增值稅清算項(xiàng)目的收入及成本？

政策規(guī)定

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“36號(hào)文件”）附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第（三）項(xiàng)第10條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。

上述規(guī)定充分考慮了房地產(chǎn)行業(yè)在土地成本支出方面增值稅鏈條的完整性。具體來(lái)說(shuō)，如果按照傳統(tǒng)增值稅管理理念，銷售額中的常規(guī)抵扣項(xiàng)目，如無(wú)特殊情況，應(yīng)以增值稅專用發(fā)票等有效扣除憑證作為依據(jù)。土地價(jià)款的“票據(jù)”一般為省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。36號(hào)文件的上述規(guī)定，從源頭上確保了房地產(chǎn)行業(yè)涉及土地成本的增值稅鏈條不發(fā)生斷裂。

基于上述營(yíng)改增的稅種變化，房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅價(jià)外稅的特性，使得其對(duì)不含稅收入、成本及稅金的確認(rèn)口徑與此前營(yíng)業(yè)稅時(shí)期發(fā)生較大改變，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地增值稅清算時(shí)，面臨收入和成本的確認(rèn)口徑可能存在不一致的問題。

常見做法

在實(shí)務(wù)中，常見做法一般是雖然在增值稅銷售額中已扣除土地價(jià)款，但在土地增值稅處理過程中，暫按“不調(diào)減成本也不調(diào)增收入”的清算口徑進(jìn)行處理。企業(yè)除按該正常處理，還包括調(diào)增土地增值稅清算收入等思路。

按照“不調(diào)減成本也不調(diào)增收入”的思路，甲公司土地增值稅銷售額為＝10900÷（1＋9%）＝10000（萬(wàn)元），土地增值稅可扣除土地成本額為3000萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目金額＝（3000＋4000）×（1＋10%＋20%）＝9100（萬(wàn)元），增值額＝10000－9100＝900（萬(wàn)元），增值率＝900÷9100＝9.89%，適用30%稅率，速算扣除系數(shù)為0，因此，甲公司該項(xiàng)目土地增值稅應(yīng)納稅額＝900×30%＝270（萬(wàn)元）。

基于調(diào)增土地增值稅清算收入的思路，某省會(huì)城市稅務(wù)部門規(guī)定，納稅人選用增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，土地增值稅預(yù)征收入按“含稅銷售收入÷（1+9%）”確認(rèn)；土地增值稅清算收入按“（含稅銷售收入+本項(xiàng)目土地成本×9%）÷（1+9%）”確認(rèn)，即：納稅人按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地成本扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。含稅銷售收入指納稅人銷售房地產(chǎn)時(shí)取得的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。

基于此，如果甲公司開發(fā)的該項(xiàng)目位于上述省會(huì)城市，預(yù)售房產(chǎn)時(shí)土地增值稅預(yù)征收入為＝10900÷（1＋9%）＝10000（萬(wàn)元）。根據(jù)36號(hào)文件規(guī)定，甲公司應(yīng)繳納的增值稅為＝（10900－3000）÷（1＋9%）×9%＝652.29（萬(wàn)元）。甲公司該項(xiàng)目土地增值稅不含稅收入＝（10900＋3000×9%）÷（1＋9%）＝10247.71（萬(wàn)元）。同時(shí)，甲公司土地增值稅可扣除土地成本額為3000萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目金額＝（3000＋4000）×（1＋10%＋20%）＝9100（萬(wàn)元），增值額＝10247.71－9100＝1147.71（萬(wàn)元），增值率＝1147.71÷9100＝12.61%，適用30%稅率，速算扣除系數(shù)為0。因此，甲公司該項(xiàng)目土地增值稅應(yīng)納稅額＝1147.71×30%＝344.31（萬(wàn)元）。

如果后續(xù)出臺(tái)的政策規(guī)定稅務(wù)需要遵從會(huì)計(jì)處理，那么，在差額納稅時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）相關(guān)規(guī)定，相關(guān)主體還應(yīng)調(diào)減土地增值稅稅前扣除的土地成本。

處理建議

目前，房地產(chǎn)企業(yè)在土地成本抵減增值稅銷售額過程中，如何確認(rèn)土地增值稅方面的收入和成本，尚無(wú)明確規(guī)定。筆者建議，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)須持審慎態(tài)度，既不調(diào)增收入也不調(diào)減成本，待針對(duì)這一問題出臺(tái)具體的稅收規(guī)范性文件后，再按規(guī)定處理。具體處理時(shí)，應(yīng)及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，確認(rèn)屬地口徑及政策依據(jù)，規(guī)避因不規(guī)范操作稅種間口徑差異引發(fā)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

筆者提醒，根據(jù)36號(hào)文件附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第（三）項(xiàng)第11條規(guī)定，扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)或者向政府支付的土地價(jià)款，以省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)為合法有效憑證。因此，相關(guān)主體在計(jì)算銷售額時(shí)，應(yīng)當(dāng)取得相關(guān)土地價(jià)款的合法有效票據(jù)。

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)